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Aus den Hinweisen der Bundessteuerberaterkammer zum Zurückbehaltungs- und Leistungsverweigerungsrecht, beschlossen vom Präsidium der Bundessteuerberaterkammer am 15. November 2012:

Das Zurückbehaltungsrecht gem. § 66 Abs. 2 StBerG gegenüber der Finanzverwaltung

Die Frage, ob das Zurückbehaltungsrecht auch gegenüber Dritten, insbesondere der Finanzverwaltung geltend gemacht werden kann, ist in Rechtsprechung und Lehre bisher kaum behandelt worden. Gleichwohl ergibt sich in der täglichen Praxis nicht selten die Konstellation, dass der Steuerberater zulässigerweise sein Zurückbehaltungsrecht sowohl an eigenen Arbeitsergebnissen als auch an Mandantenunterlagen ausübt, während die Finanzverwaltung eine steuerliche Betriebsprüfung anordnet, zu deren Durchführung sie den Steuerberater auffordert, die Unterlagen zur Verfügung zu stellen. Nach den Bestimmungen der §§ 93, 97 AO unterliegt der Steuerberater einer Mitwirkungspflicht, die ggf. durch Anwendung von Verwaltungszwang erzwungen werden kann. Eine solche Fallgestaltung war Anlass für den zuständigen Ausschuss der Bundessteuerberaterkammer, sich der Thematik anzunehmen mit dem Ergebnis, dass das Zurückbehaltungsrecht des Steuerberaters nur ein Gegenrecht gegenüber dem Herausgabeanspruch des Mandanten darstellt, ihn jedoch nicht berechtigt, sich auch gegenüber Ansprüchen Dritter, hier dem öffentlich-rechtlichen Vorlageanspruch der Finanzverwaltung, auf sein Zurückbehaltungsrecht zu berufen. Es fehle hierzu an einer gesetzlichen Grundlage. Der Herausgabeanspruch des Mandanten und damit korrespondierend das Zurückbehaltungsrecht des Steuerberaters seien zivilrechtlicher Natur, während es sich zwischen Finanzverwaltung und Steuerberater um eine öffentlich-rechtliche Rechtsbeziehung handele. Die besondere Eigenart zivilrechtlicher Rechtsverhältnisse liege aber gerade darin, dass sie nur zwischen den beteiligten Parteien wirke, Rechtsverhältnisse Dritter davon nicht berührt würden.

Die Herausgabepflicht gegenüber dem Finanzamt bestimmt sich nach §§ 93, 97, 104 AO. Zu den nach § 104 Abs. 2 AO vorlagepflichtigen Urkunden zählt die Kommentarliteratur Durchschriften von Steuererklärungen, Bilanzen, Gewinn- und Verlustrechnungen, soweit sie für den Mandanten aufbewahrt werden, sowie den Briefwechsel mit den Finanzbehörden. Dazu gehören ferner Unterlagen im Sinne von § 147 Abs. 1 AO, also auch die gesamte Buchführung (vgl. Hübschmann/Hepp/Spitaler-Söhn, AO, § 104, Rdn. 14 b). Demgegenüber bezieht sich § 104 Abs. 2 AO nicht auf für interne Zwecke gefertigte Arbeitspapiere und die persönliche Handakte des Steuerberaters sowie dessen Arbeitsergebnisse, da diese Aufzeichnungen nicht für den Steuerpflichtigen aufbewahrt werden. Sie stehen weder in seinem Eigentum noch in seinem Besitz. Vielmehr hat der Mandant bezüglich der Arbeitsergebnisse nur einen vertraglichen Herausgabeanspruch gegen den Steuerberater Zug um Zug gegen Bezahlung der Gebührenrechnung gem. §§ 273, 320 BGB. Dadurch, dass § 104 Abs. 2 AO die persönliche Handakte des Steuerberaters sowie die für interne Zwecke gefertigten Arbeitspapiere und Arbeitsergebnisse nicht erfasst, kann der Steuerberater nach § 104 Abs. 1 AO die Herausgabe der genannten Unterlagen verweigern, freilich nicht wegen der Beachtlichkeit eines Zurückbehaltungsrechts, sondern wegen des Fehlens eines gesetzlichen Herausgabeanspruchs nach § 104 Abs. 2 AO.

Das Finanzgericht Berlin-Brandenburg hat in einem aktuellen Urteil entschieden, dass ein steuerlicher Berater nach § 97 i. V. m. § 104 Abs. 2 AO zur Herausgabe der von ihm wegen offener Honorarforderungen zurückbehaltenen, für die Besteuerung seines ehemaligen Mandanten bedeutsamen und ihm anvertrauten schriftlichen Unterlagen (hier: Ausdrucke der Konten der Finanzbuchführung, dazugehörige Journale oder Primanoten sowie Summenlis-ten und Saldenlisten) an das Finanzamt zur Durchführung einer Umsatzsteuersonderprüfung verpflichtet ist (FG Berlin-Brandenburg, Urteil v. 13.04.2007, Az.: 6 K 2012/06 B, EFG 2007, S. 1658). Das Gericht stellte klar, dass die schuldrechtlichen Beziehungen zwischen dem Steuerpflichtigen und seinem steuerlichen Berater abgabenrechtlich ohne Bedeutung seien. Auch sei das Herausgabeverlangen nicht unverhältnismäßig, wenn alternativ die Möglichkeit eingeräumt werde, die benötigten Daten durch Überlassung eines entsprechend mit den Daten ausgestatteten Datenträgers (z. B. einer CD-ROM) zuzuleiten.

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Carsten OehlmannRechtsanwalt
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