Änderung der Rechtsprechung zu den Rechnungsanforderungen in § 14 Abs. 4 UStG – I

Nachfolgend ein Beitrag vom 8.10.2018 von Grube, jurisPR-SteuerR 40/2018 Anm. 5

Leitsätze

1. Eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung setzt nicht voraus, dass die wirtschaftlichen Tätigkeiten des leistenden Unternehmers unter der Anschrift ausgeübt werden, die in der von ihm ausgestellten Rechnung angegeben ist (Änderung der Rechtsprechung).
2. Es reicht jede Art von Anschrift und damit auch eine Briefkastenanschrift, sofern der Unternehmer unter dieser Anschrift erreichbar ist.

A. Problemstellung

Durch den BFH war zu klären, ob er im Hinblick auf die jüngst ergangene EuGH-Rechtsprechung zu den formellen Anforderungen an zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnungen im Hinblick auf die Angaben zum Sitz des Unternehmers seine diesbezüglich anderslautende – strengere – Sichtweise aufgibt.

B. Inhalt und Gegenstand der Entscheidung

Der Kläger betreibt einen Kraftfahrzeughandel. In den Streitjahren 2009 bis 2011 kaufte er u.a. Fahrzeuge von Z, der sein Unternehmen im Jahr 2006 in die E-Straße in R (Inland) verlegt hatte. Unter dieser Adresse hat Z dem Kläger die streitbefangenen Rechnungen ausgestellt. Z hatte in N (Inland) von der dort ansässigen Firma U Räumlichkeiten angemietet. Ob es sich dabei um einen Raum oder nur um den Teil eines Raumes handelte, ist streitig. Unstreitig ist, dass Z dort kein Autohaus unterhielt. Er vertrieb ausschließlich im Onlinehandel. Die Fahrzeuge wurden dem Kläger oder seinen Mitarbeitern zum Teil in R in der E-Straße, zum Teil an öffentlichen Plätzen (z.B. Bahnhofsvorplätzen) übergeben. Nach dem Vortrag des Klägers kam in dem Büro Post an, wurde dort sortiert und bearbeitet, und es wurden dort die Akten geführt. Außen am Gebäude befand sich ein Firmenschild mit dem Aufdruck „Z“. Ob sich dort auch ein Briefkasten befand, ist nicht geklärt. Z wurde unter der vorgenannten Anschrift beim Finanzamt T geführt.
Das Finanzamt war der Auffassung, dass Vorsteuerbeträge aus den Eingangsrechnungen des Z nicht in Abzug gebracht werden könnten, weil die in den Rechnungen ausgewiesene Anschrift des leistenden Unternehmers tatsächlich nicht bestanden habe. Z habe im Inland keine Betriebsstätte. Die Geschäftsadresse diene nur als Briefkastenadresse (Scheinadresse), an der lediglich von Z die Post abgeholt worden sei. Es sei dort nichts vorhanden gewesen, was auf ein Unternehmen hindeute. Es erließ am 13.09.2013 geänderte Umsatzsteuerbescheide für 2009 bis 2011. Mit Verfügung vom 01.10.2013 lehnte es den Antrag des Klägers auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO ab. Die hiergegen eingelegten Einsprüche blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht gab der Klage statt (FG Köln, Urt. v. 28.04.2015 – 10 K 3803/13 – EFG 2015, 1655).
Der Senat hat das Verfahren ausgesetzt (BFH, Beschl. v. 06.04.2016 – V R 25/15 – BFHE 254, 139 = BFH/NV 2016, 1401; Anm. Grube, jurisPR-SteuerR 36/2016 Anm. 6) und dem EuGH u.a. folgende Fragen zur Auslegung der MwStSystRL vorgelegt:
1. Setzt Art. 226 Nr. 5 MwStSystRL die Angabe einer Anschrift des Steuerpflichtigen voraus, unter der er seine wirtschaftlichen Tätigkeiten entfaltet?
2. Für den Fall, dass Frage 1. zu verneinen ist:
a) Reicht für die Angabe der Anschrift nach Art. 226 Nr. 5 MwStSystRL eine Briefkastenadresse?
b) Welche Anschrift ist von einem Steuerpflichtigen, der ein Unternehmen (z.B. des Internethandels) betreibt, das über kein Geschäftslokal verfügt, in der Rechnung anzugeben?
Der EuGH hat die erste und die zweite Frage dahingehend beantwortet, dass Art. 168 Buchst. a und Art. 178 Buchst. a i.V.m. Art. 226 Nr. 5 MwStSystRL dahin auszulegen sind, dass sie einer nationalen Regelung entgegenstehen, die die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug davon abhängig macht, dass in der Rechnung die Anschrift angegeben ist, unter der der Rechnungsaussteller seine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt (EuGH, Urt. v. 15.11.2017 – C-374/16 und C-375/16 – MwStR 2017, 987 = BFH/NV 2018, 173 „Geissel und Butin“).
Der BGH hob auf die vom Finanzamt eingelegte Revision das FG-Urteil auf und verwies die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Finanzgericht zurück. Zwar habe das Finanzgericht zu Recht entschieden, dass dem Kläger der Vorsteuerabzug aus den Rechnungen des Z über die in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) gelieferten Fahrzeuge zustehe. Für einen Großteil der Lieferungen ließen die Feststellungen des Finanzgerichts aber keine Beurteilung zu, ob die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG erfüllt seien, weil unklar sei, ob der Lieferer die Umsatzsteuer aus den Lieferungen gesetzlich schulde. Er führte zur Begründung aus:
I. Gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG könne der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden seien, abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setze dabei voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitze.
1. Die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG habe der Kläger durch den Bezug der von Z im Inland gelieferten Fahrzeuge erfüllt. Für 15 v.H. der Lieferungen, die der Kläger von Z bezogen habe, habe das Finanzgericht gemäß § 118 Abs. 2 FGO für den Senat bindend festgestellt, dass die Fahrzeuge „aus Deutschland stammten“. Der Senat habe das dahingehend verstanden, dass die Lieferungen in Deutschland ausgeführt worden seien und die materiellen Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UStG erfüllt seien.
2. Der Kläger besitze insoweit auch nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnungen. Zwar erfordere eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung, dass die Rechnung den Anforderungen des § 14 Abs. 4 UStG entspreche, was gemäß § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG die Angabe des vollständigen Namens und der vollständigen Anschrift des leistenden Unternehmers und des Leistungsempfängers erfordere.
Nach bisheriger Rechtsprechung des BFH werde das Merkmal „vollständige Anschrift“ in § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG nur durch die Angabe der zutreffenden Anschrift des leistenden Unternehmers erfüllt, unter der er seine wirtschaftlichen Aktivitäten entfalte; die Angabe eines „Briefkastensitzes“ mit nur postalischer Erreichbarkeit, an dem im Zeitpunkt der Rechnungstellung keinerlei geschäftliche Aktivitäten stattfinden, reichte danach als zutreffende Anschrift nicht aus (BFH, Urt. v. 22.07.2015 – V R 23/14 Rn. 25 – BStBl II 2015, 914; Anm. Grube, jurisPR-SteuerR 44/2015 Anm. 5; BFH, Urt. v. 08.07.2009 – XI R 51/07 Rn. 16 – BFH/NV 2010, 256; BFH, Urt. v. 30.04.2009 – V R 15/07 Rn. 32, 39 – BStBl II 2009, 744).
Hieran halte der Senat nach dem EuGH-Urteil in der Rechtssache „Geissel und Butin“ nicht mehr fest. Die §§ 15 Abs. 1 Nr. 1, 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG seien vielmehr richtlinienkonform dahingehend auszulegen, dass eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung nicht voraussetze, dass die wirtschaftlichen Tätigkeiten des leistenden Unternehmers unter der Anschrift ausgeübt würden, die in der von ihm ausgestellten Rechnung angegeben sei. Vielmehr reiche jede Art von Anschrift, einschließlich einer Briefkastenanschrift, sofern der Unternehmer unter dieser Anschrift erreichbar sei. Diese Voraussetzungen erfüllten die von Z ausgestellten Rechnungen, weil er unter der von ihm angegebenen Rechnungsanschrift Post erhalten habe.
3. Für 85 v.H. der streitigen Fahrzeuglieferungen habe das Finanzgericht aber nicht geklärt, ob überhaupt die materiellen Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG – hier die vom leistenden Unternehmer „geschuldete Steuer“ – erfüllt seien.
Da die Fahrzeuge nach den Feststellungen des Finanzgerichts aus Frankreich stammten, Z dort seinen Wohnsitz und seine Bankverbindung habe und in Deutschland in R keine geschäftlichen Aktivitäten entfaltet habe, liege es nahe, dass die Fahrzeuge bei der Lieferung an den Abnehmer (Kläger) aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates gelangt und diese Lieferungen des Z an den Kläger deshalb gemäß den §§ 4 Nr. 1 Buchst. b, 6a UStG als innergemeinschaftliche Lieferungen steuerfrei seien. Damit lägen die materiellen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugsrechts nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG nicht vor, weil es an einer vom leistenden Unternehmer „geschuldeten“ Steuer fehle. Auch ein Vorsteuerabzug aus Vertrauensschutzgründen scheide im Hinblick auf eine Mehrwertsteuer aus, die nur deshalb geschuldet werde, weil sie in der Rechnung ausgewiesen sei (EuGH, Urt. v. 21.02.2018 – C-628/16 – BFH/NV 2018, 511 = UR 2018, 282 „Kreuzmayr GmbH“). Das Finanzgericht werde die erforderlichen Feststellungen zum Ort dieser Lieferungen nachholen.
II. Der XI. Senat des BFH hat auf Anfrage mitgeteilt, dass er einer Abweichung von seiner Rechtsprechung zustimme (BFH, Urt. v. 08.07.2009 – XI R 51/07 – BFH/NV 2010, 256).

C. Kontext der Entscheidung

I. Das Besprechungsurteil ist eine von zwei wichtigen Nachfolgeentscheidungen (vgl. außerdem BFH, Urt. v. 21.06.2018 – V R 28/16 – DStR 2018, 1659), mit denen der V. Senat des BFH neuere EuGH-Urteile (Rechtssache „Geissel und Butin“) umgesetzt und seine bisher anders lautende – strengere – Rechtsprechung aufgegeben hat: Danach setzt eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung nicht mehr voraus, dass die wirtschaftlichen Tätigkeiten des leistenden Unternehmers unter der Anschrift ausgeübt werden, die in der von ihm ausgestellten Rechnung angegeben ist. Vielmehr reicht jede Art von Anschrift – und damit auch eine Briefkastenadresse –, sofern der Unternehmer unter dieser Anschrift erreichbar ist. Die parallel zu erwartende Nachfolgeentscheidung des XI. Senats des BFH im Verfahren XI R 20/14 steht noch aus (vgl. Vorlage mit BFH, Beschl. v. 06.04.2016 – XI R 20/14 – MwStR 2016, 668).
II. Der EuGH hatte schon vor einigen Jahren entschieden, dass der Vorsteuerabzug nicht versagt werden darf, wenn die Rechnung von einem Wirtschaftsteilnehmer ausgestellt wurde, der als ein „nicht existenter“ Wirtschaftsteilnehmer – und damit eine „Scheinfirma“ – anzusehen ist und es unmöglich ist, die Identität des tatsächlichen Unternehmers festzustellen. Etwas anderes soll nur gelten, wenn aufgrund objektiver Anhaltspunkte dargelegt wird, dass dieser Steuerpflichtige wusste oder hätte wissen müssen, dass diese Lieferung im Zusammenhang mit einer Mehrwertsteuerhinterziehung steht (EuGH, Urt. v. 22.10.2015 – C-277/14 – MwStR 2015, 964 „PPUH Stehcemp“; Anm. Grube, MwStR 2015, 969). An dieser Rechtsprechung hat sich der EuGH explizit auch in seinem Urteil in der Rechtssache „Geissel und Butin“ orientiert. Ferner hat der EuGH in der Rechtssache „Geissel und Butin“ der noch im Vorabentscheidungsersuchen des V. Senats (BFH, Beschl. v. 06.04.2016 – V R 25/15 Rn. 51 – BFHE 254, 139) vertretenen Rechtsauffassung eine Absage erteilt, wonach sich aus der zum Vorsteuervergütungsverfahren ergangenen Rechtsprechung des EuGH (Urt. v. 28.06.2007- C-73/06 – Slg. 2007, I-5655 = UR 2007, 654 „Planzer Luxembourg“; Anm. Fischer, jurisPR-SteuerR 43/2007 Anm. 6) ergebe, dass ein bloßer Briefkastensitz die wirtschaftliche Realität nicht abbilde und deshalb nicht ausreiche. Der EuGH hat nun in der Rechtssache „Geissel und Butin“ geklärt, dass die Begriffe „Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit“ und „feste Niederlassung“ im Sinne der sog. 13. Richtlinie 86/560 für die Bestimmung der Bedeutung des Begriffs „Anschrift“ in Art. 226 Nr. 5 MwStSystRL unerheblich sind. Damit ist es für die Ausübung des Vorsteuerabzugsrechts durch den Leistungsempfänger auch nicht erforderlich, dass die wirtschaftlichen Tätigkeiten des leistenden Unternehmers unter der Anschrift ausgeübt werden, die in der von ihm ausgestellten Rechnung angegeben ist (EuGH, Rechtssache „Geissel und Butin“, Rn. 48, 49).
III. In diesem Zusammenhang ist ferner zu berücksichtigen, dass der BFH inzwischen auch seine bisherige strenge Rechtsprechung zur in der Rechnung erforderlichen Angabe des Leistungszeitpunkts geändert hat: Danach kann sich die Angabe des Kalendermonats als Leistungszeitpunkt i.S.v. § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG i.V.m. § 31 Abs. 4 UStDV unter Beachtung der unionsrechtlichen Vorgaben aus dem Ausstellungsdatum der Rechnung ergeben, wenn nach den Verhältnissen des jeweiligen Einzelfalls davon auszugehen ist, dass die Leistung in dem Monat bewirkt wurde, in dem die Rechnung ausgestellt wurde (BFH, Urt. v. 01.03.2018 – V R 18/17 – MwStR 2018, 564; Anm. Weymüller; vgl. Heinrichshofen, UStB 2018, 191, Kemper, UR 2018, 542, Grube, jurisPR-SteuerR 29/2018 Anm. 6).

D. Auswirkungen für die Praxis

Mit dem Besprechungsurteil hat der BFH die eindeutigen Vorgaben des EuGH umgesetzt und seine Rechtsprechung nun auch geändert. Die Finanzverwaltung hatte das Unionsrecht bereits dahingehend verstanden, dass anstelle der Anschrift des Leistungsempfängers auch die Daten eines Postfachs oder eine Großkundenadresse angegeben werden konnten (UStAE Abschn. 14.5. Abs. 2 Satz 3). Daher dürfte auch damit zu rechnen sein, dass die Finanzverwaltung das Besprechungsurteil für über den Einzelfall hinaus anwendbar erklärt und dementsprechend im Bundessteuerblatt veröffentlichen lässt.