Nachfolgend ein Beitrag vom 6.11.2017 von Schießl, jurisPR-SteuerR 45/2017 Anm. 5

Leitsätze

1. Mit der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts durch das MoMiG ist die gesetzliche Grundlage für die bisherige Rechtsprechung zur Berücksichtigung von Aufwendungen des Gesellschafters aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen als nachträgliche Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 EStG entfallen.
2. Aufwendungen des Gesellschafters aus seiner Inanspruchnahme als Bürge für Verbindlichkeiten der Gesellschaft führen nicht mehr zu nachträglichen Anschaffungskosten auf seine Beteiligung.
3. Die bisherigen Grundsätze zur Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen sind weiter anzuwenden, wenn der Gesellschafter eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe bis zum Tag der Veröffentlichung dieses Urteils geleistet hat oder wenn eine Finanzierungshilfe des Gesellschafters bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden ist.

A. Problemstellung

Zu der im Besprechungsurteil erstmals entschiedenen Rechtslage nach Inkrafttreten des Gesetzes zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) vom 23.10.2008 (BGBl I 2008, 2026) ist im Schrifttum umstritten, ob, unter welchen Voraussetzungen und ggf. in welchem Umfang Aufwendungen des Gesellschafters aus einer zugunsten der Gesellschaft geleisteten Finanzierungshilfe als nachträgliche Anschaffungskosten im Rahmen der Ermittlung eines Veräußerungs- oder Auflösungsverlustes nach § 17 EStG zu berücksichtigen sind. Die bisherige Rechtsprechung des BFH stellte maßgebend auf den eigenkapitalersetzenden Charakter solcher Finanzierungshilfen ab, aber durch das MoMiG wurde das Eigenkapitalersatzrecht (§§ 32a, 32b GmbHG a.F.) aufgehoben.

B. Inhalt und Gegenstand der Entscheidung

Die Kläger sind Eheleute, die im Streitjahr (2011) vom Finanzamt zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Seit Ende des Jahres 2003 war der Vater des Klägers alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer einer GmbH. Der Kläger war zu diesem Zeitpunkt Angestellter der GmbH. Im Februar 2010 wurden dem Kläger die Anteile an der GmbH im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übertragen. Zur Umgestaltung der Geschäftsräume gewährte die B-Bank der GmbH im Jahr 2006 Darlehen i.H.v. 51.600 Euro, 20.000 Euro und 99.000 Euro. Dabei stellte die B-Bank die Gewährung des Kredits u.a. unter die Bedingung, dass der Kläger selbstschuldnerische Bürgschaften bis zum Höchstbetrag von 170.000 Euro übernahm. Darüber hinaus forderte die B-Bank angesichts des Alters des bisherigen Alleingesellschafters, dass die Anteile an der GmbH auf den Kläger übertragen werden und dass dieser zum Geschäftsführer bestellt wird. Am 28.03.2006 verbürgte sich der Kläger entsprechend. Darüber hinaus verbürgte sich der Kläger am 11.04.2006 unentgeltlich und selbstschuldnerisch für ein weiteres, bei einer anderen Bank aufgenommenes Darlehen der GmbH i.H.v. 52.000 Euro.
Während die GmbH in den Jahren 2003 und 2004 Verluste von 2.026,35 Euro und von 549,17 Euro auswies, ermittelte sie im Jahr 2005 einen Gewinn von 14.668,35 Euro und im Jahr 2006 von 2.618,92 Euro. Im Jahr 2007 erzielte die GmbH einen Verlust von 117.652,91 Euro, in den Jahren 2008 und 2009 wiederum Gewinne von 18.714,31 Euro und von 39.128,62 Euro. Das Eigenkapital der GmbH betrug zum Jahresende 2005 37.092,83 Euro, zum Jahresende 2006 39.711,95 Euro und zum Jahresende 2007 ./. 77.941,16 Euro.
Nachdem Verhandlungen über den Verkauf der GmbH-Anteile an den langjährig für die GmbH tätigen Handelsvertreter gescheitert waren und dieser stattdessen einen eigenen Betrieb in unmittelbarer Nähe der Geschäftsräume der GmbH eröffnet hatte, beantragte der Kläger im Februar 2011 die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH. Das Amtsgericht lehnte den Antrag im Mai 2011 mangels Masse ab. Noch im Jahr 2011 leistete der Kläger aufgrund der von ihm eingegangenen Bürgschaften Zahlungen an die Kreditinstitute.
In ihrer Einkommensteuererklärung für das Jahr 2011 machten die Kläger einen Auflösungsverlust i.H.v. 176.156,85 Euro geltend (im Einzelnen: Ausfall mit der vom Rechtsvorgänger übernommenen Stammeinlage 27.000 Euro, nachträgliche Anschaffungskosten aus der Inanspruchnahme von Bürgschaften 140.610,40 Euro sowie verschiedene Kosten 8.545,78 Euro). Im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr setzte das Finanzamt den Auflösungsverlust lediglich mit 17.975 Euro an. Es lehnte insbesondere die Berücksichtigung der Aufwendungen aus der Inanspruchnahme der vom Kläger geleisteten Bürgschaften ab, da sich die GmbH im Zeitpunkt der Bürgschaftsübernahme nicht in einer Krise befunden habe. Der Einspruch der Kläger blieb erfolglos.
Das FG Düsseldorf (Urt. v. 10.03.2015 – 9 K 962/14 E – EFG 2015, 1271) hatte der Klage im hier streitigen Umfang stattgegeben. Entgegen der Auffassung des Finanzamts seien bei der Ermittlung des Auflösungsverlusts die Aufwendungen des Klägers aus der Inanspruchnahme der Bürgschaften als nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen. Die Übernahme der Bürgschaft sei gesellschaftlich veranlasst gewesen. Dem stehe nicht entgegen, dass der Kläger im Zeitpunkt der Bürgschaftsübernahme noch nicht Gesellschafter gewesen sei, da er die Bürgschaft erkennbar als künftiger Gesellschafter übernommen habe. Auf die Frage, ob die übernommenen Bürgschaften als eigenkapitalersetzend im Sinne der Rechtsprechung des BFH anzusehen seien, komme es nach Inkrafttreten des MoMiG nicht mehr an. Im Übrigen seien die Bürgschaften im Streitfall auch unter Zugrundelegung der bisherigen Rechtsprechungsgrundsätze als in der Krise hingegeben und somit als eigenkapitalersetzend anzusehen. Darüber hinaus wären die Bürgschaften auch deshalb eigenkapitalersetzend, weil sie gerade für den Fall der Verschlechterung der Vermögensverhältnisse der GmbH übernommen worden und damit krisenbestimmt gewesen seien.
Hiergegen richtete sich die Revision des Finanzamts, mit der es die Verletzung materiellen Rechts (§ 17 Abs. 1, 2 und 4 EStG) rügte.
Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Rechtsstreit beigetreten. Es hat sich unter Bezugnahme auf das BMF-Schreiben vom 21.10.2010 (BStBl I 2010, 832) dafür ausgesprochen, die bisher geltenden Grundsätze auch nach Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts anzuwenden. Der Gesellschafter sei auch nach neuem Recht grundsätzlich frei, ob er der Gesellschaft Eigen- oder Fremdkapital zur Verfügung stellen wolle. Fremdkapital liege nur vor, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Kaufmann das Risiko einer Finanzierungshilfe ebenfalls eingegangen wäre. Dabei komme dem Merkmal der Krise weiterhin entscheidende Bedeutung zu.
Der BFH hat die Revision als unbegründet zurückgewiesen. Das Finanzgericht habe im Ergebnis zutreffend die Aufwendungen des Klägers aus seiner Inanspruchnahme als Bürge für die GmbH als nachträgliche Anschaffungskosten bei der Berechnung des Auflösungsverlusts des Klägers berücksichtigt. Der BFH führte zur Begründung aus:
I. Mit der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts sei die Grundlage der bisherigen Rechtsprechung weggefallen. Es sei deshalb erforderlich, neue Maßstäbe für die steuerliche Berücksichtigung von Aufwendungen des Gesellschafters aus bisher eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen zu entwickeln. Die Rechtsprechung zur steuerlichen Berücksichtigung von Aufwendungen für eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfen des Gesellschafters als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung im Rahmen des § 17 Abs. 2 und 4 EStG sei eine Reaktion auf die Rechtsfolgen des Eigenkapitalersatzrechts gewesen. Sie stellte eine Ausnahme von dem Grundsatz dar, dass eine im Privatvermögen gehaltene Kapitalforderung des Gesellschafters aus einem Gesellschafterdarlehen oder einer zugunsten der Gesellschaft übernommenen Bürgschaft dem Anwendungsbereich des § 20 EStG und nicht dem des § 17 EStG unterfalle, und habe zu einer Durchbrechung der Trennung von steuerlich unbeachtlicher Vermögens- und steuerbarer Erwerbssphäre geführt. Dafür fehle nach der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts die rechtliche Grundlage.
Die Fortgeltung der bisherigen Grundsätze sei darüber hinaus mit dem Wortlaut des § 17 Abs. 2 und 4 EStG nicht zu vereinbaren. Sie lasse sich nicht mehr mit einer normspezifischen steuerrechtlichen Auslegung des Anschaffungskostenbegriffs rechtfertigen. Dafür bestehe auch aus übergeordneten rechtlichen Gründen keine Veranlassung. Sie würde außerdem – ungeachtet der in der Praxis eingespielten Fallgruppen – eine erhebliche Rechtsunsicherheit bewirken.
II. Anschaffungskosten seien gemäß § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 Satz 2 HGB). Der handelsrechtliche Begriff der Anschaffungskosten ist in Ermangelung einer abweichenden Definition im Einkommensteuergesetz auch der Beurteilung nach § 17 Abs. 2 und 4 EStG zugrunde zu legen. Er gewährleiste eine hinreichend rechtssichere und trennscharfe Abgrenzung zwischen Fremd- und Eigenkapital. Hierbei sei auch zu berücksichtigen, dass § 17 EStG den Abzug von Werbungskosten oder Betriebsausgaben nicht vorsehe. Die Rückkehr zu einem handelsrechtlich geprägten Begriffsverständnis trage darüber hinaus zu einer normübergreifend einheitlichen Auslegung bei, denn im Grundsatz sei der handelsrechtliche Anschaffungskostenbegriff des § 255 Abs. 1 HGB in allen Vorschriften des Einkommensteuergesetzes zugrunde zu legen und jeweils gleich auszulegen. Soweit der BFH bei der Anwendung von § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG hiervon abweichend entschieden habe, beruhe dies auf Besonderheiten der Norm, die in § 17 Abs. 2 und 4 EStG keine Entsprechung finden.
Den (nachträglichen) Anschaffungskosten der Beteiligung könnten danach grundsätzlich nur solche Aufwendungen des Gesellschafters zugeordnet werden, die nach handels- und bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen zu einer offenen oder verdeckten Einlage in das Kapital der Gesellschaft führten. Darunter fielen insbesondere Nachschüsse i.S.d. §§ 26 ff. GmbHG, sonstige Zuzahlungen nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB wie Einzahlungen in die Kapitalrücklage, Barzuschüsse oder der Verzicht auf eine noch werthaltige Forderung.
Aufwendungen aus Fremdkapitalhilfen wie der Ausfall eines vormals „krisenbedingten“, „krisenbestimmten“ oder „in der Krise stehen gelassenen“ Darlehens oder der Ausfall mit einer Bürgschaftsregressforderung führten hingegen grundsätzlich nicht mehr zu Anschaffungskosten der Beteiligung. Etwas anderes könne sich ergeben, wenn die vom Gesellschafter gewährte Fremdkapitalhilfe aufgrund der vertraglichen Abreden mit der Zuführung einer Einlage in das Gesellschaftsvermögen wirtschaftlich vergleichbar sei. Dies könne der Fall sein bei einem Gesellschafterdarlehen, dessen Rückzahlung auf Grundlage der von den Beteiligten getroffenen Vereinbarungen – beispielsweise der Vereinbarung eines Rangrücktritts i.S.d. § 5 Abs. 2a EStG – im Wesentlichen denselben Voraussetzungen unterliege wie die Rückzahlung von Eigenkapital. In einem solchen Fall käme dem Darlehen auch bilanzsteuerrechtlich die Funktion von zusätzlichem Eigenkapital zu.
III. Bei Anwendung dieser allgemeinen Grundsätze seien Aufwendungen aus der Inanspruchnahme aus einer Gesellschafterbürgschaft unabhängig davon, ob die Bürgschaft krisenbestimmt oder in der Krise der Gesellschaft übernommen worden sei, im zeitlichen Anwendungsbereich des MoMiG grundsätzlich nicht mehr den nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung i.S.d. § 17 Abs. 2 und 4 EStG zuzurechnen.
Die bisherigen Grundsätze zur Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen seien allerdings weiter anzuwenden, wenn der Gesellschafter eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe bis zum Tag der Veröffentlichung dieses Urteils (27.09.2017) geleistet habe oder wenn eine Finanzierungshilfe des Gesellschafters bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden sei.
IV. Der BFH halte es aus Gründen des Vertrauensschutzes für geboten, die neuen Rechtsprechungsgrundsätze nur mit Wirkung für die Zukunft anzuwenden (vgl. zum Vertrauensschutz bei Änderung einer langjährigen, höchstrichterlichen Rechtsprechung auch BFH, Großer Senat, Beschl. v. 17.12.2007 – GrS 2/04 – BStBl II 2008, 608, dort beginnend unter D.IV.2.b; Anm. Dötsch, jurisPR-SteuerR 16/2008 Anm. 1). Angesichts der großen Bandbreite der vertretenen Auffassungen und der mangelnden Vorhersehbarkeit, wie die höchstrichterliche Rechtsprechung auf den Wegfall des Eigenkapitalersatzrechts reagieren würde, hätten die Steuerpflichtigen nach Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts ihr Finanzierungsverhalten nicht rechtssicher auf die geänderte Rechtslage einstellen können.
Für den Vertrauensschutz sei auf den Zeitpunkt abzustellen, in dem der Steuerpflichtige die für ihn endgültige wirtschaftliche Disposition getroffen habe. Dies sei nach bisherigen Grundsätzen entweder der Zeitpunkt der Hingabe einer von vornherein eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfe oder des Stehenlassens einer Finanzierungshilfe bei Eintritt der Krise. Liege der jeweils maßgebliche Stichtag vor dem Tag der Veröffentlichung dieses Urteils, werde der BFH den Fall auch in Zukunft nach Maßgabe der bisher geltenden Grundsätze beurteilen.
V. Nach allem habe das Finanzgericht im Streitfall im Ergebnis zu Recht die Aufwendungen des Klägers im Zusammenhang mit der Inanspruchnahme aus den Bürgschaften als nachträgliche Anschaffungskosten i.H.v. 60% des Nennwerts des ausgefallenen Rückgriffsanspruchs bei der Berechnung des Auflösungsverlusts des Klägers berücksichtigt.
Mit der Ablehnung des Antrags auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens im Mai 2011 sei die GmbH aufgelöst (vgl. § 60 Abs. 1 Nr. 5 GmbHG) gewesen. Soweit der Kläger danach aus den für die GmbH übernommenen Bürgschaften in Anspruch genommen worden und mit seinem Regressanspruch endgültig ausgefallen sei, habe dies zwar nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten i.S.v. § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG geführt, denn der Streitfall falle in den Zeitraum nach Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts. Der Kläger habe sein Finanzierungsverhalten jedoch nicht an die durch die Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts geänderte Rechtslage anpassen können. Der Streitfall sei deshalb nach den bisher geltenden Grundsätzen zu lösen. Die Übernahme der Bürgschaften sei durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst gewesen. Zwar sei der Kläger bei Übernahme der Bürgschaften noch nicht Gesellschafter gewesen. Die Übertragung der Geschäftsanteile sei jedoch bereits beschlossene Sache gewesen und so auch von den Kreditinstituten verlangt worden. Dass der Kläger die Geschäftsanteile tatsächlich erst Anfang des Jahres 2010 erworben habe, stehe einer Berücksichtigung der ausgefallenen Bürgschaftsregressforderungen mit ihrem Nennwert nicht entgegen. Ausreichend sei insoweit, dass die Übernahme der Bürgschaftsverpflichtungen in einem hinreichend konkreten Zusammenhang mit dem späteren Erwerb der Beteiligung gestanden habe. Die Bürgschaften seien auch von vornherein eigenkapitalersetzend gewesen, weil sie in der Krise der Gesellschaft übernommen worden seien.

C. Kontext der Entscheidung

I. Nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb unter den dort genannten Voraussetzungen der Gewinn aus der Auflösung von Kapitalgesellschaften. Steuerbar ist auch ein aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehender Verlust. Auflösungsverlust i.S.v. § 17 Abs. 1, 2 und 4 EStG ist der Betrag, um den die im Zusammenhang mit der Auflösung der Gesellschaft vom Steuerpflichtigen (persönlich) getragenen Kosten (Auflösungskosten entsprechend § 17 Abs. 2 EStG) und seine Anschaffungskosten den gemeinen Wert des zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft übersteigen. Anschaffungskosten sind auch die nachträglichen Anschaffungskosten (vgl. § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB).
Zu nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung führten nach bisheriger Rechtsprechung des BFH neben offenen und verdeckten Einlagen auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungs- oder Auflösungskosten waren (st. Rspr., z.B. BFH, Urt. v. 22.04.2008 – IX R 75/06 – BFH/NV 2008, 1994).
Nachträgliche Anschaffungskosten hat der BFH u.a. angenommen beim Ausfall des Gesellschafters mit seinem Anspruch auf Rückzahlung eines der Gesellschaft gewährten Darlehens oder bei Zahlung des Gesellschafters auf eine Bürgschaft und Wertlosigkeit des gegen die Gesellschaft gerichteten Rückgriffsanspruchs, wenn die Hingabe des Darlehens oder die Übernahme der Bürgschaft durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst waren (vgl. zur Bürgschaft z.B. BFH, Urt. v. 06.07.1999 – VIII R 9/98 – BStBl II 1999, 817; zum Darlehen z.B. BFH, Urt. v. 19.08.2008 – IX R 63/05 – BStBl II 2009, 5, m. Anm. Jachmann, jurisPR-SteuerR 52/2008 Anm. 4).
Für die Beurteilung, ob eine Finanzierungshilfe durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war, hat der BFH darauf abgestellt, ob sie eigenkapitalersetzend war. Er hat dies bejaht, wenn der Gesellschafter der Gesellschaft zu einem Zeitpunkt, in dem ihr die Gesellschafter als ordentliche Kaufleute nur noch Eigenkapital zugeführt hätten (Krise der Gesellschaft), stattdessen ein Darlehen gewährt, eine Bürgschaft zur Verfügung gestellt oder eine wirtschaftlich entsprechende andere Rechtshandlung i.S.d. § 32a Abs. 1 und 3 GmbHG a.F. vorgenommen hatte (sog. funktionelles Eigenkapital). Lagen diese Voraussetzungen nicht vor, hatte die Finanzierungshilfe (auch gesellschaftsrechtlich) nicht die Funktion von Eigenkapital, und der Gesellschafter war insofern wie jeder Drittgläubiger zu behandeln (Fremdkapital).
Zur Bewertung der ausgefallenen Forderungen hat der BFH zwischen Darlehen und Bürgschaften, die in der Krise der Gesellschaft hingegeben oder von vornherein in die Finanzplanung der Gesellschaft einbezogen waren und solchen Finanzierungshilfen unterschieden, die erst aufgrund des Eintritts der Krise, z.B. in Verbindung mit der Nichtausübung der Rechte nach § 775 Abs. 1 Nr. 1 BGB, den Status einer eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfe erlangt haben. Fiel der Gesellschafter mit einer von vornherein eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfe aus, führte dies zu nachträglichen Anschaffungskosten in Höhe des Nennwerts des ausgefallenen Anspruchs. Im anderen Fall war nur der im Zeitpunkt des Eintritts der Krise beizulegende Wert zu berücksichtigen (vgl. z.B. BFH, Urt. v. 26.01.1999 – VIII R 50/98 – BStBl II 1999, 559). Der bis zum Eintritt der Krise eingetretene Wertverlust fiel in der (steuerlich unbeachtlichen) privaten Vermögenssphäre an (vgl. z.B. Gschwendtner, DStR Beihefter 1999 zu Nr 32, 1, 18).
II. Diesen Grundsätzen der bisherigen Rechtsprechung lag die Erwägung zugrunde, dass die Leistung des Gesellschafters trotz zivilrechtlicher Einkleidung als Darlehen oder Bürgschaft als Zuwendung funktionellen Eigenkapitals anzusehen war.
Die Rechtsprechung hat die Rechtsgrundlage dafür im Eigenkapitalersatzrecht gesehen: Die bei eigenkapitalersetzenden Gesellschafterleistungen nach altem Recht eintretende Kapitalbindung und das zusätzliche Haftungsrisiko des Gesellschafters rechtfertigten es, den Ausfall einer Forderung ausnahmsweise steuerlich zu berücksichtigen. Jenseits der zivilrechtlichen Rechtsfolgen bestand hingegen kein Anlass, den Gesellschafter steuerlich anders zu behandeln als einen Drittgläubiger (z.B. BFH, Urt. v. 20.08.2013 – IX R 43/12 – BFH/NV 2013, 1783, m. Anm. Jachmann, jurisPR-SteuerR 44/2013 Anm. 3). Mit einem Darlehen oder einer Bürgschaft, die der Gesellschafter der Gesellschaft wie ein fremder Dritter gewährte, unterfällt der Gesellschafter dem Anwendungsbereich des § 20 EStG. Das Einkommensteuerrecht respektiert die Entscheidung des Gesellschafters, der Gesellschaft nicht Eigen-, sondern Fremdkapital zur Verfügung zu stellen (BFH, Urt. v. 20.08.2013 – IX R 43/12 – BFH/NV 2013, 1783, m. Anm. Jachmann, jurisPR-SteuerR 44/2013 Anm. 3).
Vor diesem Hintergrund hat es der BFH bei der Anwendung von § 17 EStG bislang vermieden, den Veranlassungszusammenhang losgelöst vom Eigenkapitalersatzrecht nach allgemeinen, steuerrechtlichen Kriterien, z.B. anhand des Fremdvergleichs zu beurteilen. Allein aus dem Umstand, dass die Finanzierungsmaßnahme des Gesellschafters zugunsten der Gesellschaft einem Fremdvergleich nicht standhält (z.B. wegen der Unentgeltlichkeit einer Bürgschaftsübernahme), ergibt sich daher noch nicht, dass sie zu funktionalem Eigenkapital und damit im Verlustfall zu nachträglichen Anschaffungskosten i.S.v. § 17 Abs. 2 EStG führt. Auch mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis hingegebenes Kapital will der Gesellschafter wie ein fremder Kapitalgeber später wieder zurückerhalten (§ 488 Abs. 1 Satz 2 BGB; dazu Heuermann, DStR 2008, 2089, 2092).
Durch das MoMiG ist das Eigenkapitalersatzrecht, das durch eine weitgehende Gleichbehandlung der eigenkapitalersetzenden Finanzierungsleistungen mit dem nach den §§ 30, 31 GmbHG gebundenen Kapital gekennzeichnet war, aufgehoben und ersetzt worden durch den gesetzlichen Nachrang sämtlicher Gesellschafterfinanzierungen im Insolvenzfall (vgl. Art. 9 MoMiG, § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO). Forderungen des Gesellschafters aus Gesellschafterdarlehen und vergleichbaren Finanzierungshilfen erfahren eine Sonderbehandlung im Insolvenz- und Anfechtungsrecht (vgl. § 135 Abs. 1 InsO). Sie werden aber nicht mehr gesellschaftsrechtlich verstrickt und außerhalb des Insolvenzverfahrens nicht mehr wie haftendes Eigenkapital behandelt (Karsten Schmidt/Herchen in: Karsten Schmidt, InsO, 19. Aufl., § 39 Rn. 27, 31; Groh, FR 2008, 264, 267; Bode, DStR 2009, 1781, 1782; Moritz, DStR 2014, 1636, 1638; vgl. auch Begründung zum Entwurf des MoMiG, BT-Drs. 16/6140, S. 42).
III. In der Fachdiskussion gehen die Meinungen auseinander, ob die Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts für die Auslegung von § 17 EStG Bedeutung hat und wie bejahendenfalls die Lücke geschlossen werden kann, die dadurch entstanden ist.
1. Die Finanzgerichte haben zum Teil an den bisherigen Grundsätzen festgehalten und – jedenfalls für noch während der Geltung des Eigenkapitalersatzrechts geleistete Finanzierungshilfen – weiterhin an die durch das MoMiG aufgehobenen Regelungen des GmbHG a.F. angeknüpft (vgl. etwa FG Köln, Urt. v. 20.03.2014 – 3 K 2518/11 – EFG 2014, 2136, rkr.; FG Köln, Urt. v. 30.09.2015 – 3 K 706/12 – EFG 2016, 193, rkr.; vgl. auch FG Berlin-Brandenburg, Urt. v. 28.05.2015 – 4 K 7114/12 – EFG 2015, 1934; Nichtzulassungsbeschwerde zurückgewiesen, BFH, Beschl. v. 27.01.2016 – IX B 91/15; FG Düsseldorf, Urt. v. 18.12.2014 – 11 K 3614/13 E – EFG 2015, 480, Revision beim BFH anhängig unter dem Az. IX R 6/15), zum Teil aber auch den Lösungsweg über die Figur des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters eingeschlagen (so etwa die Vorinstanz FG Düsseldorf, Urt. v. 10.03.2015 – 9 K 962/14 – EFG 2015, 1271).
2. Die Finanzverwaltung wendet die bisherigen Grundsätze weiter an (BMF-Schreiben v. 08.06.1999, BStBl I 1999, 545; BMF-Schreiben v. 21.10.2010, BStBl I 2010, 832, unter 3.). Steuerlicher Anknüpfungspunkt bleibe das Verhalten eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers in der Krise der Gesellschaft. Insofern hält die Finanzverwaltung auch an den vier Fallgruppen (Krisendarlehen, krisenbestimmtes Darlehen, Finanzplandarlehen und „stehengelassenes“ Darlehen) fest, wenn auch in leicht modifizierter Form.
3. Das Schrifttum liefert kein einheitliches Meinungsbild. Ein Teil hat sich der Verwaltungsauffassung angeschlossen und spricht sich für eine Fortführung der bisherigen Grundsätze aus (Waclawik, ZIP 2007, 1838, 1841 f.; Graw, Ubg 2014, 251, 255; Gosch in: Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 17 Rn. 95; im Ergebnis auch Levedag, GmbHR 2010, 1230, 1232; für eine grundsätzliche Fortführung der bisherigen Rechtsprechung, aber mit konsequenter Ausrichtung am steuerrechtlichen Prinzip der gesellschaftlichen Veranlassung Frotscher in: Frotscher, EStG, § 17 Rn. 274).
Der wohl überwiegende Teil lehnt hingegen eine Beibehaltung der auf dem Eigenkapitalersatzrecht beruhenden Grundsätze ab (vgl. Zimmermann/Zimmermann-Schwier in: Bordewin/Brandt, § 17 EStG Rn. 302; Weber-Grellet in: Schmidt, EStG, 36. Aufl., § 17 Rn. 174; Schneider, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 17 Rn. C 308; Eilers/R. Schmidt in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 17 EStG Rn. 201b; Jäschke in: Lademann, EStG, § 17 Rn. 243; Hölzle, DStR 2007, 1185, 1190; Groh, FR 2008, 264, 267; Bode, DStR 2009, 1781, 1782; Gast, Die steuerliche Berücksichtigung von Darlehensverlusten des Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft, 2012, S. 138; Moritz, DStR 2014, 1636, 1640, 1641; im Ergebnis auch Heuermann, NZG 2009, 841, 845, sowie Fuhrmann/Potsch, DStR 2012, 835, 838). Diese Autoren gehen jedoch übereinstimmend davon aus, dass Forderungsausfälle bei Gesellschaftern auch in Zukunft in gewissem Umfang im Rahmen des § 17 EStG steuerlich berücksichtigt werden sollten.
Im Einzelnen unterscheiden sich die dazu vertretenen Ansätze deutlich. Sie reichen von einer umfassenden Berücksichtigung sämtlicher Beteiligungsaufwendungen (Weber-Grellet in: Schmidt, EStG, § 17 Rn. 174; Eilers/R. Schmidt in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 17 EStG Rn. 201b; im Ergebnis auch Groh, FR 2008, 264, 267) über insolvenzrechtliche Lösungsansätze (Hölzle, DStR 2007, 1185, 1190; Bode, DStR 2009, 1781, 1783; so Groh, FR 2008, 264, 267, für den Fall, dass an dem Erfordernis des gesellschaftlichen Veranlassungszusammenhangs festgehalten werden soll; enger Heuermann, NZG 2009, 841, 845; Heuermann, DB 2009, 2173, 2175 f.; als konsequente Fortführung der bisherigen Grundsätze auch erachtet von Zimmermann/Zimmermann-Schwier in: Bordewin/Brandt, § 17 EStG Rn. 304) bis hin zu einer eigenständigen steuerrechtlichen Beurteilung des gesellschaftlichen Veranlassungszusammenhangs (diesen Ansatz favorisieren z.B. Zimmermann/Zimmermann-Schwier in: Bordewin/Brandt, § 17 EStG Rn. 269, 305; Jäschke in: Lademann, EStG, § 17 Rn. 243; im Ergebnis auch Schneider in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 17 Rn. C 308).
Darüber hinaus wird im Schrifttum auch vertreten, Forderungsausfälle gemäß § 20 Abs. 2 EStG nur noch bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu erfassen (vgl. hierzu insbesondere Bayer, DStR 2009, 2397, 2400 ff.; Heuermann, NZG 2009, 841, 846; Niemeyer/Stock, DStR 2011, 445, 446; Aigner, DStR 2016, 345, 349; Gast, Die steuerliche Berücksichtigung von Darlehensverlusten des Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft, 2012, S. 141 ff.).
IV. Die vom Großen Senat des BFH (Beschl. v. 17.12.2007 – GrS 2/04 – BStBl II 2008, 608; Anm. Dötsch, jurisPR-SteuerR 16/2008 Anm. 1) aufgestellten strengen Voraussetzungen für die Gewährung von Vertrauensschutz durch die Rechtsprechung des BFH liegen hier vor. Mit dem Besprechungsurteil kehrt der IX. Senat des BFH von einer jahrzehntelangen ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung ab, auf deren Fortbestand die Steuerpflichtigen umso mehr vertrauen durften, als sie von den Finanzbehörden ungeachtet der für den Fiskus nachteiligen Wirkung in steter, ebenfalls Jahrzehnte andauernder Verwaltungsübung praktiziert wurde. Ein nicht unerhebliches Gewicht kommt in diesem Zusammenhang neben der Rechtssicherheit, der großen Breitenwirkung und dem Interesse der Gleichbehandlung der Steuerpflichtigen auch dem Umstand zu, dass diese Verwaltungspraxis unter Einbeziehung der Rechtslage nach MoMiG in dem BMF-Schreiben vom 21.10.2010 publiziert und in H 17 (5) EStH (Stichwort Darlehensverluste) darauf Bezug genommen worden ist. Ohne die Gewährung von Vertrauensschutz hätte der Rechtsprechungswandel in dieser besonderen Situation für abgeschlossene Tatbestände rückwirkenden rechtsvernichtenden Charakter gehabt (vgl. dazu z.B. BGH, Urt. v. 08.10.1969 – I ZR 7/68 – BGHZ 52, 365, 369; BAG, Urt. v. 21.09.2006 – 2 AZR 284/06 Rn. 28 f.). Aufgrund der dem Besprechungsfall zugrundeliegenden sehr außergewöhnlichen Umstände und den Besonderheiten der Rechtsentwicklung kann die Gewährung eines solchen Vertrauensschutzes aber nicht, z.B. für anders gelagerte Änderungen in der Rechtsprechung, verallgemeinert werden.

D. Auswirkungen für die Praxis

I. Diese Grundsatzentscheidung hat richtungweisende Bedeutung. Mit dem Besprechungsurteil lehnt es die Rechtsprechung ab, zur Prüfung der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung von wirtschaftlichen Dispositionen in Gestalt von Fremdkapitalfinanzierungshilfen ab dem 27.09.2017 weiterhin auf Regelungen über den eigenkapitalersetzenden Charakter einer Finanzierungshilfe (§§ 32a und 32b GmbHG a.F.) zurückzugreifen. Eine Fortführung der bisherigen Rechtsprechungsgrundsätze ist nicht möglich.
II. Aufwendungen aus Fremdkapitalhilfen wie der Ausfall eines vormals „krisenbedingten“, „krisenbestimmten“ oder „in der Krise stehen gelassenen“ Darlehens oder der Ausfall mit einer Bürgschaftsregressforderung führen grundsätzlich nicht mehr zu Anschaffungskosten auf die Beteiligung. Daher kann zu prüfen sein, ob im Einzelfall ggf. ein Abzug der Aufwendungen im Rahmen von Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 2 EStG) oder Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit (§ 19 EStG) in Betracht kommt.
III. Für wirtschaftliche Dispositionen in Gestalt von Fremdkapitalfinanzierungshilfen ab dem 27.09.2017 kann insoweit nicht mehr auf die erwähnten BMF-Schreiben vom 21.10.2010 und vom 08.06.1999 zurückgegriffen werden.
IV. Durch die Aufgabe der bisherigen Rechtsprechung gewinnt die Zuführung von Eigenkapital für das Vorliegen von (nachträglichen) Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 EStG erheblich an Bedeutung. Den (nachträglichen) Anschaffungskosten der Beteiligung können grundsätzlich nur Aufwendungen des Gesellschafters zugeordnet werden, die nach handels- und bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen zu einer offenen oder verdeckten Einlage in das Kapital der Gesellschaft führen.
V. Der BFH hat aus Gründen des Vertrauensschutzes eine zeitliche Anwendungsregelung für sein Urteil getroffen. Die neuen Rechtsprechungsgrundsätze gelten daher mit Wirkung für die Zukunft (ab 27.09.2017).
VI. In einer Reihe weiterer Revisionsverfahren (vgl. die Aktenzeichen IX R 5/15 bis IX R 7/15, IX R 51/15 und IX R 29/16) ist zu erwarten, dass der BFH die neuen Grundsätze konkretisieren wird. Die Entscheidungen bleiben abzuwarten.

Änderung der Rechtsprechung zu nachträglichen Anschaffungskosten i.S.d. § 17 EStG nach Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts
Carsten OehlmannRechtsanwalt
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Änderung der Rechtsprechung zu nachträglichen Anschaffungskosten i.S.d. § 17 EStG nach Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts
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