Nachfolgend ein Beitrag vom 11.6.2018 von Steinhauff, jurisPR-SteuerR 23/2018 Anm. 2

Leitsätze

1. Lässt das Finanzamt die Beförderung von Verwaltungsakten von einem privaten Postdienstleister vornehmen, der kein Universaldienstleister ist und daher nicht an die in § 2 der Post-UniversaldienstleistungsVO genannten Pflichten gebunden ist, darf das Finanzgericht nicht ohne weitere Sachaufklärung unterstellen, ein solcher privater Postdienstleister liefere auch an Montagen Post aus, obwohl er dazu gesetzlich nicht verpflichtet ist.
2. Das Finanzamt trägt die Feststellungslast sowohl für den Zeitpunkt der Absendung eines Verwaltungsakts als auch für den Zeitpunkt des Zugangs.

A. Problemstellung

Mit der Entscheidung konkretisiert der BFH die Anforderungen an die Widerlegung der Zugangsvermutung in § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO bei Einschaltung eines privaten Postdienstleisters in die Bekanntgabe eines schriftlichen Verwaltungsakts. Zum einen verdeutlicht der BFH, dass den Empfänger keine übersteigerten Anforderungen treffen, um Zweifel am rechtzeitigen Zugang des schriftlichen Bescheids zu begründen. Zum anderen weist der BFH zu Recht darauf hin, dass insoweit keine unterschiedlichen Anforderungen an die Finanzbehörde einerseits und den Empfänger andererseits gestellt werden dürfen. Während das Finanzgericht eine bloße Erklärung zum „regeltypischen“ Verfahrensablauf bei der Absendung von Bescheiden hatte ausreichen lassen, hat es beim Kläger im Verfahren beanstandet, dieser habe nur zum regelmäßigen, nicht aber zum konkreten Ablauf der Posteingangsbearbeitung bei dem Prozessbevollmächtigten vorgetragen.

B. Inhalt und Gegenstand der Entscheidung

Die Beteiligten streiten darüber, ob die am 07.04.2015 (Dienstag nach Ostern) beim Finanzgericht eingegangene Klage gegen die auf den 27.02.2015 (Freitag) datierte Einspruchsentscheidung des beklagten Finanzamts fristgerecht erhoben worden ist.
Zur Absendung der Einspruchsentscheidung hat das Finanzgericht auf der Grundlage des entsprechenden Vortrags des Finanzamts festgestellt, die Sachbearbeiterin habe am 26.02.2015 einen Vermerk erstellt, wonach die Einspruchsentscheidung am 27.02.2015 zur Post gegeben werde. Die Sendung sei am 26.02.2015 in den internen Postlauf des Finanzamts gegeben worden. Das Landesverwaltungsamt hole die Postausgänge an jedem Arbeitstag ab, sammle sie und übergebe sie noch am selben Tag dem beauftragten privaten Postdienstleister (P). Dies bedeute „regeltypisch“, dass Briefsendungen am Tag ihrer Abholung beim Finanzamt dem P übergeben würden.
Der Kläger hat die Einspruchsentscheidung vorgelegt, auf der sich ein Eingangsstempel der Kanzlei seines Prozessbevollmächtigten vom 03.03.2015 (Dienstag) befindet. Der Prozessbevollmächtigte hat anwaltlich versichert, Eingangsstempel würden in seiner Kanzlei ausnahmslos so angebracht, dass sie das tatsächliche Eingangsdatum auswiesen.
Das FG Berlin-Brandenburg (Urt. v. 15.03.2017 – 14 K 14062/15) hat die Klage wegen Versäumung der Klagefrist als unzulässig verworfen. Mit seiner Beschwerde begehrt der Kläger die Zulassung der Revision wegen Verfahrensmängeln, grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts.
Der BFH hat die Beschwerde als begründet beurteilt. Es liege ein vom Kläger geltend gemachter Verfahrensmangel vor, auf dem die Entscheidung des Finanzgerichts beruhen könne (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO).
I. Das Finanzgericht habe seine von Amts wegen bestehende Pflicht zur Sachaufklärung verletzt, weil es nicht aufgeklärt habe, ob P an Montagen überhaupt Postsendungen ausliefere. Hierzu habe schon deshalb Anlass bestanden, weil gemäß § 2 Nr. 5 der Post-Universaldienstleistungs-Verordnung (PUDLV; erlassen aufgrund von § 11 Abs. 2 PostG) ausschließlich Universaldienstleister gesetzlich verpflichtet seien, an sechs Tagen in der Woche Post auszuliefern. Andere Postdienstleister unterlägen dieser rechtlichen Vorgabe hingegen nicht. Sie könnten daher selbst – insbesondere nach wirtschaftlichen Kriterien – darüber entscheiden, ob sie beispielsweise an Montagen überhaupt Postsendungen ausliefern wollten.
Ob es sich bei P – wofür aus Sicht des Senats nichts spreche – im Zeitpunkt der Beförderung der Einspruchsentscheidung um einen solchen Universaldienstleister handele, der zur Beachtung des § 2 Abs. 5 PUDLV verpflichtet gewesen sei, habe das Finanzgericht nicht festgestellt.
II. Die Frage, ob P an Montagen überhaupt Post ausliefere, sei im Streitfall entscheidungserheblich. Denn die Drei-Tages-Frist des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO habe im Streitfall am Montag, dem 02.03.2015, geeendet. Die daran geknüpfte Bekanntgabe-Vermutung wäre aber ohne weiteres entkräftet, wenn der vom Finanzamt beauftragte private Postdienstleister an Montagen gar keine Auslieferungen vornehme. Wäre die Einspruchsentscheidung – wie vom Kläger vorgetragen – hingegen erst am Folgetag (03.03.2015) zugegangen, wäre die Monatsfrist des § 47 Abs. 1 Satz 1 FGO am 03.04.2015 (Karfreitag) abgelaufen und hätte sich wegen der Feiertage auf den 07.04.2015 (Dienstag nach Ostern) verlängert. In diesem Fall wäre die Klage fristgerecht erhoben worden.
Der Senat halte es für angezeigt, nach § 116 Abs. 6 FGO zu verfahren, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Rechtsstreit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Finanzgericht zurückzuverweisen.
III. Für das weitere Verfahren weist der Senat – ohne Bindungswirkung für das FG – darauf hin, dass das Finanzgericht zugunsten des Finanzamts bereits eine Erklärung zum „regeltypischen“ Verfahrensablauf bei der Absendung habe ausreichen lassen (das Finanzamt habe zum konkreten Absendevorgang und -tag nichts vortragen können), beim Kläger aber ausdrücklich beanstandet habe, dass dieser nur zum regelmäßigen, nicht aber zum konkreten Ablauf der Posteingangsbearbeitung bei seinem Prozessbevollmächtigten vorgetragen habe.
Zwar sei das Finanzgericht – auch im zweiten Rechtsgang-– in seiner Beweiswürdigung frei. Es müsse dabei aber jedenfalls erkennen lassen, dass ihm die gesetzlichen Regelungen über die Verteilung der Feststellungslast bewusst seien. Hierzu ordne § 122 Abs. 2 AO an, dass im Zweifel die Behörde den Zeitpunkt des Zugangs nachzuweisen habe. Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung trage die Finanzverwaltung zudem die Feststellungslast für den Zeitpunkt der Aufgabe eines Verwaltungsaktes zur Post; eine Beweiserleichterung durch einen Anscheinsbeweis könne sie dabei nicht in Anspruch nehmen (BFH, Urt. v. 14.10.2003 – IX R 68/98 – BStBl II 2003, 898; BFH, Beschl. v. 26.01.2010 – X B 147/09 Rn. 3 – BFH/NV 2010, 1081).

C. Kontext der Entscheidung

I. § 122 Abs. 2 AO trifft eine Sonderregelung für den Zeitpunkt der Bekanntgabe von schriftlichen Verwaltungsakten, die durch die Post übermittelt werden. § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO enthält die widerlegbare Vermutung, wonach ein schriftlicher Verwaltungsakt, der durch die Post im Geltungsbereich der AO übermittelt wird, mit dem dritten Tage nach der Aufgabe zur Post als bekannt gegeben gilt (Zugangsvermutung), es sei denn, der Verwaltungsakt ist gar nicht oder erst zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen.
II. Mit dem Begriff der „Post“ meint das Gesetz nicht nur die Deutsche Post AG, sondern alle Unternehmen, die Postdienstleistungen erbringen (§ 4 Abs. 1 Nr. 1 PostG; BFH, Beschl. v. 18.04.2013 – X B 47/12 – BFH/NV 2013, 1218; Müller-Franken in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 122 AO Rn. 335 m.w.N.).
III. Bestreitet der Bekanntgabe-Adressat nicht den Zugang des Verwaltungsakts als solchen, sondern nur den fristgerechten Zugang, nämlich innerhalb der Drei-Tages-Frist, so muss er, um entsprechende Zweifel zu begründen, durch substantiierte Erklärungen darlegen, dass er nicht rechtzeitig in den Besitz des Schriftstücks gelangt ist. Es genügt mithin nicht jedes beliebige Bestreiten des Zugangszeitpunkts, um die Zugangsfiktion des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO außer Kraft zu setzen, vielmehr muss der Empfänger im Rahmen des Möglichen substantiiert Tatsachen vortragen, die schlüssig auf den verspäteten Zugang hindeuten und damit Zweifel an der Zugangsvermutung begründen (vgl. BFH, Beschl. v. 23.11.2016 – IX B 54/16 Rn. 5 – BFH/NV 2017, 264). Er muss Tatsachen vortragen, die den Schluss darauf zulassen, dass ein anderer Geschehensablauf als der typische – Zugang binnen dreier Tage nach Aufgabe zur Post – ernstlich in Betracht zu ziehen ist (ausf. Seer in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 122 AO Rn. 59 – 60a). Diese Substantiierungslast des Empfängers gilt im Ausgangspunkt unabhängig davon, ob sich die Finanzbehörde für den Versand ihres Verwaltungsakts der Deutschen Post AG oder eines privaten Postzustellungsunternehmens bedient (Müller-Franken in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 122 AO Rn. 389).
IV. An diese Substantiierung sind aber keine allzu hohen Anforderungen zu stellen, damit die Regelung über die objektive Beweislast, die nach dem Gesetz die Finanzverwaltungsbehörde trifft, nicht zulasten des Steuerpflichtigen umgekehrt wird (BFH, Beschl. v. 31.03.2008 – III B 151/07 – BFH/NV 2008, 1335).
V. Hat der Bekanntgabeempfänger substantiiert Tatsachen vorgetragen, die schlüssig auf einen späteren Zugang hindeuten (BFH, Urt. v. 09.12.2009 – II R 52/07 – BFH/NV 2010, 824) und deshalb Zweifel bezüglich der Zugangsvermutung nach § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO begründen, so hat das Finanzgericht den Sachverhalt unter Berücksichtigung des Sachvortrags des Steuerpflichtigen aufzuklären (BFH, Beschl. v. 25.02.2010 – IX B 149/09 – BFH/NV 2010, 1115) und die festgestellten und unstreitigen Umstände im Wege einer freien Beweiswürdigung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) im Rahmen eines Indizienbeweises gegeneinander abzuwägen (BFH, Beschl. v. 05.08.2011 – III B 76/11 – BFH/NV 2011, 1845; Müller-Franken in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 122 AO Rn. 374; Steinhauff in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 47 FGO Rn. 63 m.w.N.).
VI. Im Zweifel muss die Finanzbehörde den Zugang des Verwaltungsakts oder der Einspruchsentscheidung sowie den Zeitpunkt nachweisen (BFH, Urt. v. 18.03.2014 – VIII R 9/10 – BStBl II 2014, 748).
Auf die Beweislastregelung in § 122 Abs. 2 Nr. 2 HS. 2 AO darf erst dann zurückgegriffen werden, wenn trotz erfolgter Sachaufklärung noch Zweifel am gesetzlich vermuteten Zugang eines Bescheids verbleiben (BFH, Beschl. v. 30.11.2006 – XI B 13/06 – BFH/NV 2007, 389). Dann trägt die Finanzbehörde die Feststellungslast für den Tag der Aufgabe eines Bescheids mit einfachem Brief zur Post (BFH, Beschl. v. 26.06.2006 – II B 99/05 – BFH/NV 2006, 1860; Müller-Franken in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 122 AO Rn. 365 f.; Steinhauff in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 47 FGO Rn. 63 m.w.N.).
VII. Die Sachentscheidungsvoraussetzung der fristgerechten Klageerhebung ist vom BFH von Amts wegen und ohne Bindung an die tatsächlichen Feststellungen des Finanzgerichts zu prüfen (st. Rspr., vgl. z.B. BFH, Beschl. v. 25.03.2015 – V B 163/14 Rn. 4 – BFH/NV 2015, 948).
VIII. In der Rechtsprechung des BFH ist für den Bereich des Steuerrechts seit dem mit Zustimmung aller betroffener Senate des BFH ergangenen Urteil des BFH vom 14.10.2003 (IX R 68/98 – BStBl II 2003, 898) anerkannt, dass die Drei-Tages-Frist nach § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO in entsprechender Anwendung des § 108 Abs. 3 AO verlängert wird (vgl. BFH, Beschl. v. 05.05.2014 – III B 85/13 Rn. 11 – BFH/NV 2014, 1186; Seer in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 122 AO Rn. 56). Auch die Finanzbehörde ist zu einer wirksamen Postausgangskontrolle verpflichtet (BFH, Beschl. v. 07.12.1982 – VIII R 77/79 – BStBl II 1983, 229).
IX. Die einfache Zuleitung oder kommentarlose Übergabe des jeweiligen Schriftstücks an die amtsinterne Postausgangsstelle reicht ebenso wenig aus wie ein bloßer Abgangsvermerk der Stelle, die das Schriftstück an diese Postausgangsstelle weiterleitet. Vielmehr ist regelmäßig ein Absendevermerk der Poststelle erforderlich. Liegt ein solcher Vermerk nicht vor, so muss das Finanzgericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung beurteilen, ob es die rechtzeitige Absendung für nachgewiesen hält oder nicht (vgl. BFH, Beschl. v. 26.01.2010 – X B 147/09 Rn. 3 – BFH/NV 2010, 1081).
X. Die Regeln des Anscheinsbeweises sind insoweit nicht anwendbar (BFH, Urt. v. 31.05.2005 – I R 103/04 – BStBl II 2005, 623; BFH, Beschl. v. 26.01.2010 – X B 147/09 Rn. 3 – BFH/NV 2010, 1081; ausf. Seer in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 122 AO Rn. 58, m.umf. Nachw.).

D. Auswirkungen für die Praxis

Will der Bekanntgabe-Empfänger erfolgreich den rechtzeitigen Zugang eines schriftlichen Bescheids bestreiten, so muss er sich um einen möglichst schlüssigen Tatsachenvortrag bemühen, um die Zugangsvermutung nach § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO zumindest substantiiert in Zweifel zu ziehen bzw. zu widerlegen. Die bloße Behauptung, eine Briefsendung sei entgegen der Zugangsvermutung des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO erst später als drei Tage nach Aufgabe zur Post zugegangen, genügt auch bei Einschaltung einer privaten Zustellfirma nicht, um die Vermutung zu widerlegen (BFH, Beschl. v. 11.08.2008 – III B 141/07 Rn. 7 – BFH/NV 2008, 1646). Zu einem substantiierten, auf einen verspäteten Zugang hindeutenden Tatsachenvortrag kann insbesondere die Vorlage des betreffenden Briefumschlags dienen (vgl. BFH, Beschl. v. 01.12.2010 – VIII B 123/10 Rn. 5 – BFH/NV 2011, 410 m.w.N.). Vor dem Hintergrund, dass der Gesetzgeber mit § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO generell einen Streit über den genauen Zeitpunkt des Zugangs eines Bescheides weitgehend ausschließen wollte (BFH, Beschl. v. 26.01.2010 – X B 147/09 Rn. 3 – BFH/NV 2010, 1081 m.w.N.), geht die Rechtsprechung zudem davon aus, dass eine Obliegenheit zur Beweisvorsorge besteht, wenn der Adressat einen atypisch langen Postlauf anhand des Poststempels oder des Bescheiddatums erkennen konnte (vgl. BFH, Beschl. v. 16.05.2007 – V B 169/06 – BFH/NV 2007, 1454 m.w.N.). Zur Begründung von Zweifeln am Zugang innerhalb der Drei-Tages-Frist reicht ein abweichender Eingangsvermerk nicht aus (BFH, Beschl. v. 30.11.2006 – XI B 13/06 – BFH/NV 2007, 389 m.w.N.).

E. Weitere Themenschwerpunkte der Entscheidung

Die Entscheidung darüber, ob nach § 116 Abs. 6 FGO verfahren wird, liegt im Ermessen des BFH (vgl. z.B. BFH, Beschl. v. 19.09.2017 – IV B 85/16 Rn. 9 – BFH/NV 2018, 51; Ratschow in: Gräber, FGO, 8. Aufl., § 116 Rn. 65). Eine Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an die Vorinstanz ist insbesondere dann angezeigt, wenn ein Prozessurteil verfahrensfehlerhaft ergangen ist und die weitere Entscheidung von einer der Tatsacheninstanz obliegenden Beweiswürdigung abhängt.

Anwendung der Zugangsvermutung bei Einschaltung privater Postdienstleister
Silvia SlubikSteuerberater
  • Staatl. gepr. Betriebswirt

Mühlhausen
Telefon: 03601 48 32 0

Leinefelde
Telefon: 03605 544 330

Gotha
Telefon: 03621 510 180 0

oder schreiben Sie hier eine Mail:





    Felder mit * sind Pflichtangaben.