Nachfolgend ein Beitrag vom 14.8.2017 von Schießl, jurisPR-SteuerR 33/2017 Anm. 3

Leitsätze

1. Wird ein Darlehensbetrag dem Konto des Steuerpflichtigen gutgeschrieben und am selben Tag zur Begleichung des (anteiligen) Kaufpreises einer zur Vermietung bestimmten Immobilie wieder abgebucht, so ist – unabhängig vom Saldo des Kontos – schon aufgrund des engen zeitlichen Zusammenhangs erwiesen, dass der Darlehensbetrag in Höhe des abgebuchten Betrages zur Finanzierung der Anschaffungskosten der maßgeblichen Immobilie tatsächlich verwendet worden ist. Dies gilt nicht nur im Falle der betragsmäßigen Übereinstimmung des gutgeschriebenen und des abgebuchten Betrages, sondern auch, wenn der abgebuchte Betrag niedriger als der gutgeschriebene Betrag ist (Fortentwicklung des BFH-Urteils v. 25.01.2001 – IX R 27/97 – BFHE 195, 135 = BStBl II 2001, 573).
2. Vorab entstandene Aufwendungen für eine im Eigentum einer Erbengesamthandsgemeinschaft stehenden Wohnimmobilie können nur dann als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt werden, wenn die Erbengemeinschaft die Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich des Immobilienobjekts – nach Maßgabe der Bestimmungen in § 2038 BGB “gemeinschaftlich” – erkennbar aufgenommen und insoweit ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen entfaltet hat.
3. Beabsichtigt der Steuerpflichtige, die Anteile der übrigen Miterben (sowie ggf. weitere Miteigentumsanteile) hinzuzuerwerben und anschließend zu vermieten, kann im Einzelfall nur dann von einer Aufnahme der Einkünfteerzielungsabsicht ausgegangen werden, wenn ihr nachweislich zudem eine konkrete Erwerbsabsicht zu Grunde liegt, deren Durchsetzung auch wirtschaftlich möglich erscheint.
4. Prozesskosten sind grundsätzlich nur dann als zwangsläufig anzusehen, wenn auch das die Prozessführung adäquat verursachende Ereignis für den Steuerpflichtigen zwangsläufig ist; daran fehlt es im Allgemeinen bei Zivilprozesskosten im Zusammenhang mit Erbstreitigkeiten oder bei einem Rechtsstreit, der auf die Abwehr von Maßnahmen der Zwangsvollstreckung gerichtet ist.

A. Problemstellung

Der BFH hatte über die Fragen zu entscheiden, ob und ggf. unter welchen Voraussetzungen die Klägerin als Miterbin Schuldzinsen als vorab entstandene, vergebliche Werbungskosten bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (VuV) sowie ob sie die Rechtsanwaltskosten im Zusammenhang mit verschiedenen zivilrechtlichen Streitigkeiten als außergewöhnliche Belastungen geltend machen kann.

B. Inhalt und Gegenstand der Entscheidung

Die Klägerin erklärte neben Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit und Einkünften aus Kapitalvermögen auch einen Werbungskostenüberschuss aus VuV aus einem im Jahr 1966 errichteten Immobilienobjekt in X. Das Objekt stand zunächst im jeweils hälftigen Miteigentum der Eltern der Klägerin. Nach dem Tod ihrer Mutter im Jahr 1993 fiel der Klägerin – neben sieben weiteren Familienmitgliedern – im Wege der Gesamtrechtsnachfolge ein Miteigentumsanteil an dem Grundstück zu. Im Zuge einer gerichtlichen Auseinandersetzung mit dem Ziel der Erbauseinandersetzung verpflichtete sich die Klägerin im Jahr 1994 dazu, den hälftigen Anteil der Erbengemeinschaft an dem Immobilienobjekt zur Hälfte des Schätzwertes entgeltlich zu erwerben. Der Vater der Klägerin, der die Immobilie bis zu seinem Tod im März 2000 bewohnt hatte, bestimmte – unter Ausschluss der Klägerin vom Erbrecht und vom Pflichtteil – seine übrigen Kinder sowie zwei Enkelkinder zu Miterben an seinem hälftigen Miteigentumsanteil.
Am 18.01.2005 zahlte die Klägerin – wiederum nach Durchführung verschiedener gerichtlicher Verfahren, in denen Miterben die geschuldeten Gegenleistungen aus dem im Jahr 1994 geschlossenen Vergleich einforderten – Kaufpreisanteile für die Immobilie in X i.H.v. 23.835,75 Euro zuzüglich Zinsen i.H.v. 1.929,73 Euro, insgesamt also den Betrag von 25.765,48 Euro an verschiedene Familienmitglieder. Zur Finanzierung dieses Betrages hatte die Klägerin unter dem 17.01.2005 einen „PrivatKredit“ i.H.v. 42.000 Euro zu einem Zinssatz von 8,5 v.H. aufgenommen, dessen Valuta am 18.01.2005 auf das Kontokorrentkonto Nr. … der Klägerin bei der D-Bank ausgezahlt wurde.
Am 27.01.2005 wurde die Klägerin im Grundbuch als hälftige Miteigentümerin des Grundstücks eingetragen. Im April beantragten sowohl die Klägerin als auch der Testamentsvollstrecker über den Nachlass des Vaters der Klägerin die Teilungsversteigerung des Anwesens zum Zwecke der Aufhebung der Miteigentümergemeinschaft. Im Februar 2006 wurde das Objekt von einem Dritten ersteigert.
Im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte die Klägerin hinsichtlich des Immobilienobjekts in X Schuldzinsen aus dem „PrivatKredit“ i.H.v. 3.155 Euro sowie Rechtsanwalts- und Gerichtskosten i.H.v. 3.743 Euro als Werbungskosten im Rahmen der Einkünfte aus VuV geltend. Im Einkommensteuerbescheid berücksichtigte das Finanzamt die geltend gemachten Werbungskosten nicht. Der hiergegen eingelegte Einspruch der Klägerin hatte keinen Erfolg.
Im Klageverfahren des zweiten Rechtszuges machte die Klägerin geltend, sie habe das aufgenommene Darlehen zumindest zum Teil dazu verwendet, um das zur späteren Vermietung vorgesehene Immobilienobjekt anzuschaffen. Die Zinsaufwendungen seien mithin jedenfalls anteilig (i.H.v. 25.765,48 Euro : 42.000 Euro = 61,35 v.H.) als vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus VuV zu berücksichtigen. Die geplante Vermietung sei durch die rechtswidrige Anordnung der Zwangsversteigerung vereitelt worden. Die geltend gemachten Gerichts- und Rechtsanwaltskosten hätten im Zusammenhang mit verschiedenen Rechtsstreitigkeiten gegen die Miterben über den geplanten Eigentumserwerb gestanden. Diese Kosten seien, soweit sie nicht Werbungskosten darstellten, jedenfalls als außergewöhnliche Belastungen abziehbar.
Das FG München (Urt. v. 10.09.2015 – 15 K 632/13 – EFG 2016, 118) hat die Klage als unbegründet abgewiesen. Der BFH hat die Revision als unbegründet zurückgewiesen und zur Begründung ausgeführt:
I. Der für den Schuldzinsenabzug notwendige wirtschaftliche Zusammenhang wäre im Streitfall gegeben, wenn die aufgenommenen Darlehensmittel nachweislich für den Erwerb einer zur Vermietung bestimmten Immobilie aufgenommen und auch tatsächlich dafür verwendet würden (vgl. z.B. BFH, Urt. v. 25.05.2011 – IX R 22/10 – BFH/NV 2012, 14; Anm. Jachmann, jurisPR-SteuerR 7/2012 Anm. 3). Die Feststellung, wofür das Darlehen im Einzelfall tatsächlich verwendet worden sei, obliege dem Finanzgericht als Tatsacheninstanz. Die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen des wirtschaftlichen Zusammenhangs mit einer Einkunftsart als Voraussetzung für den steuermindernden Abzug der geltend gemachten Aufwendungen trage der Steuerpflichtige.
Nach den Feststellungen des Finanzgerichts über die zeitliche Abwicklung der Darlehensaufnahme (am 17.01.2005), der Auszahlung der Darlehensvaluta auf ein Girokonto der Klägerin (am 18.01.2005) sowie der zeitlichen Abfolge der maßgeblichen Zahlungen von Kaufpreisanteilen (ebenfalls am 18.01.2005) stehe fest, dass die Klägerin den aufgenommenen „PrivatKredit“ i.H.v. (25.765,48 Euro : 42.000 Euro =) 61,35 v.H. für den (anteiligen) Erwerb des Immobilienobjekts in X „tatsächlich verwendet“ habe. Zwar habe durch die Auszahlung der zweckbestimmten Darlehensvaluta auf das private Kontokorrentkonto der Klägerin eine Vermischung (§ 948 BGB) von Darlehensmitteln mit anderweitigen privaten Geldmitteln der Klägerin stattgefunden, jedoch sei durch den im Streitfall nachgewiesenen Zahlungsverlauf eine gesonderte Zuordnung von Darlehensmitteln anhand der tatsächlichen Verwendung möglich und mithin ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen dem aufgenommenen Darlehen und dem beabsichtigten Erzielen von Einkünften aus VuV gegeben. Denn der erkennende Senat habe in seinem Urteil vom 25.01.2001 (IX R 27/97 – BStBl II 2001, 573) einen wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen Darlehen und einkunftsbezogenen Aufwendungen auch noch im Fall einer taggleichen betragsidentischen Durchleitung der Darlehensvaluta durch ein privates Kontokorrentkonto des Steuerpflichtigen ausnahmsweise anerkannt. Diese Grundsätze seien entsprechend auch hier anzuwenden, da die Klägerin nachweislich jedenfalls einen Teilbetrag des Darlehens zur Begleichung von Anschaffungskosten der Immobilie in X aufgewandt habe.
II. Gleichwohl sei das Finanzgericht zutreffend davon ausgegangen, dass die von der Klägerin gezahlten Schuldzinsen nicht in einem wirtschaftlichen Veranlassungszusammenhang mit der (geplanten) Erzielung von Einkünften aus VuV stünden; denn die Klägerin habe aus anderen Gründen nicht mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt. Beabsichtige der Steuerpflichtige, die Anteile der übrigen Miterben (sowie ggf. weitere Miteigentumsanteile) hinzuzuerwerben und anschließend – alleine – zu vermieten, könne im Einzelfall nur dann von einer Aufnahme der Einkünfteerzielungsabsicht ausgegangen werden, wenn ihr nachweislich zudem eine konkrete Erwerbsabsicht zugrunde liege, deren Durchsetzung auch wirtschaftlich möglich erscheine.
Nach diesen Maßstäben sei das Finanzgericht im Rahmen seiner Gesamtwürdigung zutreffend zu dem Schluss gelangt, dass die Klägerin nicht nachweislich mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt habe. Das Finanzgericht habe in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise den Umstand gewürdigt, dass die Klägerin sich zwar im Rahmen eines gerichtlichen Vergleichs im Jahr 1994 verpflichtet habe, den hälftigen Anteil der Erbengemeinschaft an dem Immobilienobjekt in X zu erwerben, gleichwohl aber bis zum Jahr 2000 faktisch nicht in der Lage gewesen sei, eine Vermietung des Objekts zu erreichen, da der Vater der Klägerin das Objekt bis zu diesem Zeitpunkt bewohnt und die Klägerin im Übrigen von der Erbfolge in seinen hälftigen Miteigentumsanteil – auch mit Blick auf Pflichtteilsansprüche – ausgeschlossen habe. Überdies sei es nicht zu beanstanden, wenn das Finanzgericht aus den vielfältigen Streitigkeiten innerhalb der Erbengemeinschaft folgere, dass eine Einigung über eine mögliche Vermietung nicht zu erzielen gewesen sei. Diesem Ergebnis stehe auch nicht entgegen, dass die Klägerin nachweislich zumindest einen Interessenten (im Jahr 1999) gefunden hatte, der unter Umständen bereit gewesen wäre, das Objekt anzumieten (oder käuflich zu erwerben); denn nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme durch das Finanzgericht stehe fest, dass die Klägerin mangels einer gleichgerichteten Interessenlage innerhalb der Erbengemeinschaft nicht die Macht (d.h. die rechtliche oder tatsächliche Möglichkeit) besessen habe, ein Mietrechtsverhältnis über die Immobilie abzuschließen.
Das Finanzgericht sei zudem davon ausgegangen, dass die Klägerin auch deshalb nicht mit Einkünfteerzielungsabsicht habe handeln können, da sie aufgrund der bestehenden erbrechtlichen Situation – sie war zwar Mitglied der Erbengemeinschaft nach ihrer Mutter, nicht jedoch Mitglied der Erbengemeinschaft nach ihrem Vater – sowie aufgrund ihrer begrenzten finanziellen Möglichkeiten nicht in der Lage gewesen sei, das Alleineigentum an dem Immobilienobjekt in X zu erwerben. Auch diese Schlussfolgerung des Finanzgerichts halte einer revisionsrechtlichen Prüfung stand. Denn die Klägerin habe aufgrund der genannten rechtlichen und wirtschaftlichen Einschränkungen kein konsequentes, auf den Erwerb des gesamten Objekts und die Erzielung von Einkünften aus VuV gerichtetes Handeln entfaltet. Soweit die Klägerin sinngemäß geltend mache, sie hätte nach der Versteigerung des ehemaligen Elternhauses die Einkünfteerzielungsabsicht bezüglich eines (nicht näher bezeichneten) alternativen Vermietungsobjekts aufgenommen, fehle es an entsprechenden konkreten Nachweisen hierfür.
III. Ferner habe das Finanzgericht zutreffend entschieden, dass die geltend gemachten Gerichts- und Rechtsanwaltskosten nicht als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt werden könnten. Denn die im Zusammenhang mit dem Erbstreit um den Nachlass der Mutter und die damit zusammenhängenden Kaufpreiszahlungen für den hälftigen Miteigentumsanteil an dem Immobilienobjekt in X geführten zahlreichen Rechtsstreitigkeiten berührten ebenso wenig einen existenziell wichtigen Bereich der Klägerin oder den Kernbereich menschlichen Lebens wie die Rechtsstreitigkeiten, welche um das Pflichtteilsrecht der Klägerin am Erbe des Vaters und die Rechtmäßigkeit der in das Immobilienobjekt vorgenommenen Zwangsvollstreckung geführt worden seien.

C. Kontext der Entscheidung

I. Zu den Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) zählen auch Schuldzinsen für ein Darlehen, soweit diese mit einer Einkunftsart, vorliegend den Einkünften aus VuV i.S.d. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, in einem wirtschaftlichen Veranlassungszusammenhang stehen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 EStG). Schuldzinsen, die anfallen, bevor Einnahmen erzielt werden, können als vorab entstandene Werbungskosten abgezogen werden, sofern ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird. Ein solcher Abzug ist von dem Zeitpunkt an gegeben, zu dem sich anhand objektiver Umstände feststellen lässt, dass der Entschluss, Einkünfte einer bestimmten Einkunftsart zu erzielen, endgültig gefasst worden ist. Die (vorab entstandenen) Schuldzinsen können als vergeblicher Aufwand selbst dann abziehbar sein, wenn es entgegen den Planungen des Steuerpflichtigen nicht zu Einnahmen kommt, sofern nur eine erkennbare Beziehung zu den angestrebten Einkünften besteht.
Im Rahmen der Prüfung des wirtschaftlichen Veranlassungszusammenhangs zwischen Schuldzinsen auf ein Immobiliendarlehen und der Einkünftesphäre kommt einerseits dem mit der Aufnahme der Darlehensschuld verfolgten Zweck, welcher auf die Erzielung von Einnahmen – im Besprechungsfall aus VuV – gerichtet sein muss, und andererseits der zweckentsprechenden Verwendung der Darlehensmittel entscheidende Bedeutung zu. Der notwendige Veranlassungszusammenhang von Schuldzinsen mit Einkünften aus VuV ist danach als gegeben anzusehen, wenn ein objektiver Zusammenhang dieser Aufwendungen mit der Überlassung eines Vermietungsobjekts zur Nutzung besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung dieser Nutzungsüberlassung gemacht werden. Mit der erstmaligen – objektbezogenen – Verwendung einer Darlehensvaluta zur Anschaffung eines Vermietungsobjekts wird die maßgebliche Verbindlichkeit diesem Verwendungszweck unterstellt (BFH, Urt. v. 20.06.2012 – IX R 67/10 Rn. 15 – BStBl II 2013, 275; Anm. Jachmann, jurisPR-SteuerR 41/2012 Anm. 3).
II. Mit dem Kriterium, dass die Steuerpflichtige mangels einer gleichgerichteten Interessenlage innerhalb der Erbengemeinschaft nicht die Macht besaß, ein Mietrechtsverhältnis über die Immobilie abzuschließen, knüpft der BFH an seine jüngst entwickelten Rechtsprechungsgrundsätze im Urteil vom 31.01.2017 (IX R 17/16; Anm. Schießl, jurisPR-SteuerR 22/2017 Anm. 2; vgl. auch BFH, Urt. v. 14.12.2004 – IX R 70/02 – BFH/NV 2005, 1040) an. Der Steuerpflichtige muss die Macht – d.h. die rechtliche und tatsächliche Möglichkeit – haben, die Betriebsbereitschaft des Objekts herzustellen und eine Vermietung der Immobilie zu erreichen. Bei einem Miterben, der für die von ihm beabsichtigte, zukünftige Verwendung des Objekts zur Vermietung vorab auf den Erwerb der übrigen Miteigentumsanteile angewiesen ist, ist die Einkünfteerzielungsabsicht nur gegeben, wenn ihr nachweislich eine konkrete Erwerbsabsicht der Miteigentumsanteile zugrunde liegt, deren Durchsetzung auch wirtschaftlich möglich erscheint. Im Besprechungsfall war diese Voraussetzung nicht gegeben.
III. Gemäß § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG erwachsen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen. Ziel des § 33 EStG ist es, zwangsläufige Mehraufwendungen für den existenznotwendigen Grundbedarf zu berücksichtigen, die sich wegen ihrer Außergewöhnlichkeit einer pauschalen Erfassung in allgemeinen Freibeträgen entziehen. Aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen sind dagegen die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind.
Prozesskosten sind grundsätzlich nur dann als zwangsläufig anzusehen, wenn auch das die Prozessführung adäquat verursachende Ereignis für den Steuerpflichtigen zwangsläufig ist; daran fehlt es im Allgemeinen bei Zivilprozesskosten im Zusammenhang mit Erbstreitigkeiten (BFH, Urt. v. 20.01.2016 – VI R 20/14 – BFH/NV 2016, 1000) oder bei einem Rechtsstreit, der auf die Abwehr von Maßnahmen der Zwangsvollstreckung gerichtet ist (BFH, Urt. v. 16.02.2016 – IX R 1/15 – BFH/NV 2016, 1261; Anm. Jachmann-Michel, jurisPR-SteuerR 41/2016 Anm. 3). Etwas anderes kann ausnahmsweise dann gelten, wenn ein Rechtsstreit einen für den Steuerpflichtigen existenziell wichtigen Bereich oder den Kernbereich menschlichen Lebens berührt. Ein derartiger Ausnahmefall kann insbesondere dann in Betracht gezogen werden, wenn der Steuerpflichtige, ohne sich auf den Rechtsstreit einzulassen, Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren oder seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können. Dies war hier nicht gegeben.

D. Auswirkungen für die Praxis

Das Besprechungsurteil beinhaltet vor allem zwei neue Aussagen:
I. Es entwickelt zum einen die Grundsätze des BFH-Urteils vom 25.01.2001 (IX R 27/97 – BStBl II 2001, 573) fort. Wird ein Darlehensbetrag dem Konto des Steuerpflichtigen gutgeschrieben und am selben Tag zur Begleichung des (anteiligen) Kaufpreises einer zur Vermietung bestimmten Immobilie wieder abgebucht, so ist unabhängig vom Saldo des Kontos schon aufgrund des engen zeitlichen Zusammenhangs erwiesen, dass der Darlehensbetrag in Höhe des abgebuchten Betrages zur Finanzierung der Anschaffungskosten der maßgeblichen Immobilie tatsächlich verwendet worden ist. Dies gilt nunmehr nicht nur im Falle der betragsmäßigen Übereinstimmung des gutgeschriebenen und des abgebuchten Betrages, sondern auch, wenn der abgebuchte Betrag niedriger als der gutgeschriebene Betrag ist.
II. In Fortentwicklung der Grundsätze des BFH-Urteils vom 31.01.2017 (IX R 17/16 – BStBl II 2017, 633; Anm. Schießl, jurisPR-SteuerR 22/2017 Anm. 2) liegt zum anderen bei einem Miterben, der für die alleine von ihm beabsichtigte, zukünftige Verwendung des Objekts zur Vermietung vorab auf den Erwerb der übrigen Miteigentumsanteile angewiesen ist, die Einkünfteerzielungsabsicht nur vor, wenn ihr nachweislich eine konkrete Erwerbsabsicht der Miteigentumsanteile zugrunde liegt, deren Durchsetzung auch wirtschaftlich möglich erscheint. Der Besprechungsfall zeigt insoweit beispielhaft, dass die bei den Einkünften aus VuV erforderliche Einkünfteerzielungsabsicht mehr voraussetzt als eine bloße Vermietungsabsicht.