Nachfolgend ein Beitrag vom 26.3.2018 von Steinhauff, jurisPR-SteuerR 12/2018 Anm. 2

Leitsatz

Einkünfte aus ruhendem Gewerbebetrieb stellen originär gewerbliche Einkünfte dar. Ruht der Gewerbebetrieb einer Personengesellschaft, kann diese schon deshalb keine gewerblich geprägte Gesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG sein.

A. Problemstellung

Der BFH bestätigt die in ständiger Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zur Abgrenzung einer Betriebsaufgabe von einer Betriebsunterbrechung in Form des Ruhens eines Gewerbebetriebes. Die Einkünfte aus dem ruhenden Gewerbebetrieb sind originär gewerbliche Einkünfte i.S.v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 3 Nr. 1 EStG, weshalb die Voraussetzungen für eine gewerbliche Prägung einer Personengesellschaft nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG von vornherein nicht gegeben sind.

B. Inhalt und Gegenstand der Entscheidung

Die Klägerin ist eine 1964 gegründete KG. Ende des Jahres 1967 trat ihr vormaliger Kommanditist A zunächst als Komplementär in die Klägerin ein. Zum 01.01.1978 schied er als Komplementär wieder aus und trat erneut als Kommanditist in die Klägerin ein. Neue Komplementärin der Klägerin wurde die A-GmbH, die im September 1982 wieder austrat. Seitdem sind nur noch natürliche Personen Gesellschafter der Klägerin. Die Klägerin war von ihrer Gründung bis zum Ende des Jahres 1966 als Bauträgerin und Grundstückshändlerin tätig. Sie errichtete vornehmlich Eigentumswohnungen und Eigenheime, die sie nach Fertigstellung veräußerte. Im Jahr 1967 errichtete sie ein Seniorenwohnheim, das sie langfristig vermietete. Im selben Jahr stellte die Klägerin ihre Bautätigkeit vollständig ein. Diese Tätigkeit führte ab 01.01.1968 eine andere Gesellschaft, an der A ebenfalls beteiligt war, fort. Die Klägerin verwaltete und nutzte ab diesem Zeitpunkt nur noch ihr eigenes Grund- und Kapitalvermögen. In den Jahren 1995 bis 2002 nahm die Klägerin zudem verzinsliche Darlehen auf und reichte diese an verbundene Unternehmen weiter. Nach Kündigung des Mietvertrags zum 31.12.2002 gelang es der Klägerin nicht, die Immobilie anderweitig zu vermieten. Im Oktober 2004 veräußerte sie diese schließlich.
Das beklagte Finanzamt und auch die Klägerin gingen für die Veranlagungszeiträume ab 1968 davon aus, dass die Klägerin weiterhin Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt habe. Die Einkünfte wurden entsprechend erklärt und festgestellt. Für das Streitjahr 2003 reichte die Klägerin eine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung und eine Gewerbesteuererklärung bei dem Finanzamt ein, in denen sie, wie in den Vorjahren, jeweils Einkünfte aus Gewerbebetrieb erklärte. Das Finanzamt stellte mit Gewinnfeststellungsbescheid 2003 vom 25.02.2005 die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb erklärungsgemäß fest. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Mit Schreiben vom 31.08.2005, welches zusammen mit der Steuererklärung für das Jahr 2004 beim Finanzamt einging, erklärte die Klägerin, dass sie ausschließlich Einkünfte aus VuV erzielt habe. Am 07.12.2005 meldete sie sich steuerlich um und erklärte, seit dem 01.01.2003 die Verwaltung fremden Vermögens eingestellt zu haben. Nach einer Außenprüfung vertrat das Finanzamt zunächst die Auffassung, die Klägerin habe zum 31.12.2003 eine Betriebsaufgabe erklärt und deshalb sei ein Betriebsaufgabegewinn festzustellen. Dem entsprechend erließ es am 19.01.2009 einen geänderten Gewinnfeststellungsbescheid für 2003.
Auf den Einspruch der Klägerin, mit dem diese sich gegen die Feststellung des Aufgabegewinns und die Qualifikation der Einkünfte als solche aus Gewerbebetrieb wandte, änderte das Finanzamt mit Einspruchsentscheidung vom 08.06.2010 den Gewinnfeststellungsbescheid 2003 dahingehend, dass kein Aufgabegewinn mehr festgestellt wurde. Im Übrigen wies es den Einspruch als unbegründet zurück. Das FG Berlin-Brandenburg (Urt. v. 14.05.2014 – 7 K 7195/10 – EFG 2014, 1690, m. Anm. Graw) wies die Klage, mit der die Klägerin weiterhin die Feststellung von Einkünften aus VuV begehrte, als unbegründet ab.
Der BFH wies die Revision der Klägerin als unbegründet zurück. Das Finanzgericht habe zu Recht entschieden, dass die Einkünfte der Klägerin im Streitjahr als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren seien. Der Gewerbebetrieb der Klägerin sei im Streitjahr lediglich unterbrochen gewesen und habe geruht, er sei von der Klägerin aber noch nicht aufgegeben worden.
Gegenstand des Revisionsverfahrens sei nur die Qualifikation der im Streitjahr erzielten laufenden Einkünfte. Der BFH führte zur Begründung aus:
I. Die Klägerin habe den Gewinnfeststellungsbescheid 2003 nur insoweit angegriffen, als es um die begehrte Umqualifizierung der Einkünfte von gewerblichen Einkünften in Einkünfte aus VuV gehe. Der Unterschied in der Höhe der festgestellten Einkünfte aus Gewerbebetrieb einerseits und der von der Klägerin begehrten Feststellung der Einkünfte als solche aus VuV andererseits sei lediglich Folge der unterschiedlichen Arten der Einkünfteermittlung. Die Klägerin habe die Höhe der festgestellten Einkünfte aus Gewerbebetrieb nicht eigenständig angegriffen.
II. Das Finanzgericht sei zu Recht davon ausgegangen, dass die von der Klägerin erzielten Einkünfte ihrem ruhenden Gewerbebetrieb zuzuordnen und deshalb als Einkünfte aus Gewerbebetrieb festzustellen seien.
Gemäß § 179 Abs. 1 i.V.m. § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO würden einkommen- und körperschaftsteuerpflichtige Einkünfte gesondert und einheitlich festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen seien. Bei einem Gewerbebetrieb sei diese Voraussetzung erfüllt, wenn mehrere Personen den Betrieb als Unternehmer (Mitunternehmer) führten (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Sei die entfaltete Tätigkeit – isoliert betrachtet – den Einkünften aus VuV von unbeweglichem Vermögen (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) zuzuordnen, so seien die daraus resultierenden Einkünfte nach § 21 Abs. 3 EStG gleichwohl als gewerbliche Einkünfte zu qualifizieren, wenn das vermietete Vermögen dem Betriebsvermögen eines Gewerbebetriebs zuzuordnen sei (BFH, Urt. v. 15.10.1987 – IV R 6 6/86 – BStBl II 1988, 260, unter 5.a).
III. Sei ein Gewerbebetrieb (noch) nicht aufgegeben, sondern nur unterbrochen, so seien die Einkünfte des ruhenden Gewerbebetriebs solche aus Gewerbebetrieb. Stelle ein Unternehmen seine werbende gewerbliche Tätigkeit ein, so liege darin nicht notwendigerweise eine Betriebsaufgabe. Die Einstellung könne auch nur als Betriebsunterbrechung zu beurteilen sein, die den Fortbestand des Betriebs unberührt lasse. Die Betriebsunterbrechung könne darin bestehen, dass der Betriebsinhaber die wesentlichen Betriebsgrundlagen – in der Regel einheitlich an einen anderen Unternehmer – verpachte oder darin, dass er die gewerbliche Tätigkeit ruhen lasse. Werde in diesen Fällen die Betriebsaufgabe nicht eindeutig gegenüber dem Finanzamt erklärt, so gehe die Rechtsprechung davon aus, dass die Absicht bestehe, den unterbrochenen Betrieb künftig wieder aufzunehmen, sofern die Fortsetzung des Betriebs mit den zurückbehaltenen Wirtschaftsgütern objektiv möglich sei (vgl. BFH, Urt. v. 19.02.2004 – III R 1/03 – BFH/NV 2004, 1231; BFH, Urt. v. 14.03.2006 – VIII R 80/03 – BStBl II 2006, 591; Anm. Steinhauff, jurisPR-SteuerR 30/2006 Anm. 4; BFH, Urt. v. 07.11.2013 – X R 21/11 Rn. 13 – BFH/NV 2014, 676).
IV. Werde eine Betriebsaufgabeerklärung gegenüber dem Finanzamt abgegeben, so könne dieser Gestaltungserklärung für Zwecke der Besteuerung keine Rückwirkung beigemessen werden (BFH, Urt. v. 15.10.1987 – IV R 6 6/86 – BStBl II 1988, 260, unter 5.b; BFH, Urt. v. 30.06.2005 – IV R 63/04 – BFH/NV 2005, 1997; BFH, Urt. v. 07.11.2013 – X R 21/11 Rn. 28 – BFH/NV 2014, 676).
V. Die Würdigung des Finanzgerichts, wonach der Betrieb der Klägerin im Streitjahr noch nicht aufgegeben gewesen sei, sondern nur geruht habe und die erzielten Einkünfte gewerbliche Einkünfte darstellten, sei revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
Die Klägerin habe jedenfalls bis zur Einstellung ihrer Tätigkeit als Bauträgerin und Grundstückshändlerin zum 31.12.1967 – unstreitig – originär gewerbliche Einkünfte erzielt. Ab 01.01.1968 sei die Klägerin nicht mehr als Bauträgerin tätig gewesen. Dass eine andere Gesellschaft, an der A als Gesellschafter beteiligt gewesen sei, diese Tätigkeit fortgeführt habe, lasse für sich genommen nicht darauf schließen, dass die Klägerin ihre gesamte gewerbliche Tätigkeit eingestellt habe. Die Klägerin sei zuvor nicht nur als Bauträgerin, sondern daneben auch als Grundstückshändlerin tätig gewesen. Jedenfalls im Hinblick auf jene Tätigkeit sei für einen Außenstehenden nicht erkennbar gewesen, ob auch diese zusammen mit der Bauträgertätigkeit endgültig eingestellt worden sei. Die Klägerin sei unverändert Eigentümerin des von ihr selbst errichteten und als Betriebsvermögen behandelten Seniorenwohnheims gewesen. Es sei daher nicht ausgeschlossen gewesen, dass auch diese Immobilie, die aus einer Vielzahl von Wohneinheiten bestanden habe, Gegenstand weiterer Verkaufsaktivitäten der Klägerin hätte sein sollen. Dem stehe nicht entgegen, dass das Seniorenwohnheim langfristig vermietet gewesen sei, da eine Vermietung die Vermarktung solcher Objekte regelmäßig erleichtere und sich günstig auf den zu erzielenden Kaufpreis auswirke. Die Klägerin sei deshalb jederzeit in der Lage gewesen, den Betrieb als Grundstückshändlerin wieder aufzunehmen. Es komme danach nicht darauf an, unter welchen Umständen die Klägerin ihre Tätigkeit als Bauträgerin wieder hätte aufnehmen bzw. fortsetzen können.
Die Klägerin habe die Betriebsaufgabe nicht im Streitjahr gegenüber dem Finanzamt erklärt, sondern erst im Jahr 2005. Dieser rechtsgestaltenden Erklärung komme keine steuerliche Rückwirkung zu. Der bisherige Betrieb der Klägerin habe daher im Streitjahr in einkommensteuerlicher Hinsicht als fortbestehend gegolten.
Der im September 1982 erfolgte Austritt der A-GmbH aus der Klägerin sei für die Qualifikation ihrer Einkünfte im Streitjahr als solche aus Gewerbebetrieb unerheblich. Denn die Klägerin sei bis zum Ende des Streitjahres keine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewesen. Die gewerbliche Prägung könne daher durch den Austritt der A-GmbH auch nicht weggefallen sein mit der Maßgabe, dass zum Zeitpunkt des Austritts eine fiktive Betriebsaufgabe anzunehmen wäre.
Eine GmbH & Co. KG mit originär gewerblichen Einkünften sei keine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Denn die Erzielung nicht (originär) gewerblicher Einkünfte sei Bestandteil der Definition einer gewerblich geprägten Personengesellschaft gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG (BFH, Urt. v. 12.05.2016 – IV R 1/13 Rn. 31 – BStBl II 2017, 489; Anm. Pfützenreuter, jurisPR-SteuerR 35/2017 Anm. 3). Werde eine originär gewerbliche Tätigkeit nicht aufgegeben, sondern nur zum Ruhen gebracht, stellten auch die Einkünfte aus dem ruhenden Gewerbebetrieb weiterhin originär gewerbliche Einkünfte dar. Denn der bisherige Betrieb werde als fortbestehend behandelt und lediglich in einer anderen Form ausgeübt. Dadurch ändere sich aber nicht die Qualifikation der Einkünfte.
Die Einkünfte aus der Vermietung des Seniorenwohnheims stellten somit mangels einer wirksam gegenüber dem Finanzamt erklärten Aufgabe der originär gewerblichen Grundstückshändlertätigkeit auch im Streitjahr originär gewerbliche Einkünfte der Klägerin dar. Lägen damit die Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG nicht vor, könne auch der Austritt der A-GmbH aus der Klägerin nicht zu einer fiktiven Betriebsaufgabe geführt haben.

C. Kontext der Entscheidung

I. Nach ständiger Rechtsprechung kann ein Gewinnfeststellungsbescheid eine Vielzahl selbstständiger und damit auch selbstständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen und deshalb für die in dem nämlichen Bescheid getroffenen und rechtlich nachgelagerten Feststellungen Bindungswirkung entfalten können. Solche selbstständigen Regelungen (Feststellungen) sind insbesondere die Qualifikation der Einkünfte, das Bestehen einer Mitunternehmerschaft, die Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer und die Höhe eines Sondergewinns bzw. einer Sondervergütung. Selbstständig anfechtbar ist auch die Feststellung eines Veräußerungs- oder Aufgabegewinns jedenfalls des einzelnen Mitunternehmers (BFH, Urt. v. 16.03.2017 – IV R 31/14 Rn. 18 – BFHE 257, 292 m.w.N.; Anm. Pfützenreuter, jurisPR-SteuerR 35/2017 Anm. 3; BFH, Urt. v. 28.05.2015 – IV R 26/12 – BStBl II 2015, 797; Anm. P. Fischer, jurisPR-SteuerR 36/2015 Anm. 3; BFH, Urt. v. 09.02.2011 – IV R 15/08 Rn. 14 – BStBl II 2011, 764; Anm. Steinhauff, jurisPR-SteuerR 32/2011 Anm. 4, unter C., m.umf.N.).
II. Eine Betriebsaufgabe liegt vor, wenn die bisher im Betrieb entfaltete Tätigkeit aufgrund eines Entschlusses des Steuerpflichtigen, den Betrieb aufzugeben, endgültig eingestellt wird, alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang, d.h. innerhalb kurzer Zeit, entweder insgesamt klar und eindeutig, äußerlich erkennbar in das Privatvermögen überführt bzw. anderen betriebsfremden Zwecken zugeführt oder insgesamt einzeln an verschiedene Erwerber veräußert oder teilweise veräußert und teilweise in das Privatvermögen überführt werden und dadurch der Betrieb als selbstständiger Organismus des Wirtschaftslebens zu bestehen aufhört (BFH, Urt. v. 26.04.2001 – IV R 14/00 – BStBl II 2001, 798, unter II.3.a; BFH, Urt. v. 12.05.2011 – IV R 36/09 Rn. 16 – BFH/NV 2011, 2092).
III. Stellt ein Unternehmen seine werbende gewerbliche Tätigkeit ein, so liegt darin nicht notwendigerweise eine Betriebsaufgabe. Die Einstellung kann auch nur als Betriebsunterbrechung zu beurteilen sein, die den Fortbestand des Betriebs unberührt lässt (BFH, Urt. v. 22.09.2004 – III R 9/03 Rn. 24 ff. – BStBl II 2005, 160; Anm. Jäger, jurisPR-SteuerR 2/2005 Anm. 6; BFH, Urt. v. 30.08.2007 – IV R 5/06 Rn. 21 – BStBl II 2008, 113; Anm. Pfützenreuter, jurisPR-SteuerR 3/2008 Anm. 1).
IV. Die Annahme einer Betriebsunterbrechung und damit auch eines nur ruhenden Gewerbebetriebs ist hingegen ausgeschlossen, wenn der Unternehmer seine werbende Tätigkeit einstellt und keine wesentlichen Betriebsgrundlagen mehr vorhanden sind, die einem später identitätswahrend fortgeführten Betrieb dienen könnten. Es soll so vermieden werden, dem Steuerpflichtigen „ewiges Betriebsvermögen“ zu belassen (vgl. BFH, Urt. v. 26.02.1997 – X R 31/95 – BStBl II 1997, 561, unter II.3.a). Es kommt dann unabhängig von der Abgabe einer Aufgabeerklärung zu einer – insoweit zwangsweisen – Betriebsaufgabe mit der Folge der Aufdeckung vorhandener stiller Reserven.
V. Ein Ruhen des Betriebs im Sinne einer Unterbrechung des Betriebs setzt voraus, dass dieser Zustand zeitlich begrenzt ist. Für die Frage, innerhalb welchen Zeitraums der Betrieb wiederaufzunehmen ist, kann keine feste zeitliche Grenze festgelegt werden. Abzustellen ist auf die Umstände des Einzelfalls (BFH, Urt. v. 28.09.1995 – IV R 39/94 – BStBl II 1996, 276; BFH, Beschl. v. 24.03.2006 – VIII B 98/01 – BFH/NV 2006, 1287; BFH, Urt. v. 19.03.2009 – IV R 45/06 – BStBl II 2009, 902, zur Betriebsverpachtung, bei der keine zeitliche Begrenzung besteht; hierzu Anm. Dötsch, jurisPR-SteuerR 40/2009 Anm. 5).
VI. Die gesetzliche Betriebsfortführungsfiktion in den Fällen der Betriebsunterbrechung und der Betriebsverpachtung im Ganzen nach § 16 Abs. 3b EStG i.d.F. des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 vom 01.11.2011 (BGBl I 2011, 2131) findet gemäß § 52 Abs. 34 Satz 9 EStG n.F. nur auf Betriebsaufgaben nach dem 04.11.2011 Anwendung; sie war deshalb im Streitfall nicht einschlägig.
VII. Eine Betriebsaufgabe durch Aufgabeerklärung erfordert nach der Rechtsprechung des BFH in den Fällen der Betriebsverpachtung grundsätzlich die Abgabe einer ausdrücklichen Erklärung gegenüber dem Finanzamt (grdl. BFH, Großer Senat, Beschl. v. 13.11.1963 – GrS 1/63 S – BStBl III 1964, 124; BFH, Urt. v. 21.09.2000 – IV R 29/99 – BFH/NV 2001, 433, unter 3.; BFH, Urt. v. 30.08.2007 – IV R V/06 Rn. 21 und 28 – BStBl II 2008, 113 m.w.N.). Eine solche Erklärung muss zwar nicht förmlich, d.h. schriftlich erfolgen, jedoch aus Beweisgründen unmissverständlich sein (BFH, Urt. v. 22.09.2004 – III R 9/03 – BStBl II 2005, 160).
VIII. § 16 Abs. 3b Satz 1 Nr. 1 EStG setzt nunmehr eine ausdrückliche Aufgabeerklärung voraus, sofern nicht (Nr. 2) dem Finanzamt Tatsachen bekannt werden, aus denen sich ergibt, dass die Voraussetzungen für eine Aufgabe i.S.d. § 16 Abs. 3 Satz 1 erfüllt sind.

D. Auswirkungen für die Praxis

Auch vor Inkrafttreten des § 16 Abs. 3b EStG für Aufgabevorgänge ab 05.11.2011 (vgl. Wacker in: Schmidt, EStG, 37. Aufl., § 16 Rn. 183) musste die Aufgabeerklärung in Ausübung des steuerlichen Wahlrechts unmissverständlich erkennen lassen, dass sich der Steuerpflichtige für eine Betriebsaufgabe in Form einer endgültigen Betriebseinstellung mit sämtlichen steuerlichen Folgen (Aufdeckung der stillen Reserven) entschieden hat (BFH, Urt. v. 30.08.2007 – IV R 5/06 – BStBl II 2008, 113).
Im Streitfall fehlte es daran hinsichtlich des ruhenden Gewerbebetriebs der Klägerin als Grundstückshändlerin. Der BFH brauchte auf die Frage nicht einzugehen, ob in dem von der Klägerin langjährigen steuerlichen Erklärungsverhalten und der widerspruchslosen Hinnahme der entsprechenden Feststellungen gewerblicher Einkünfte durch die Finanzbehörde in der erstmals 2005 abgegebenen Erklärung, sie habe ausschließlich Einkünfte aus VuV erzielt, nicht ohnehin ein widersprüchliches Verhalten liegt, so dass nach dem auch im Steuerrecht anwendbaren Grundsatz von Treu und Glauben die Berufung auf eine bereits in der Vergangenheit liegende Betriebsaufgabe versagt wäre (Gersch in: Klein, AO, 13. Aufl., § 4 Rn. 15 ff. m.w.N.).
Das steuerliche Gestaltungsrecht der Betriebsaufgabe kann auch nicht nachträglich rückwirkend ausgeübt werden.

Einkünfte aus ruhendem Gewerbebetrieb
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