Gewerblicher Grundstückshandel bei einem geplanten Objekt

Nachfolgend ein Beitrag vom 13.11.2017 von Schuster, jurisPR-SteuerR 46/2017 Anm. 3

Leitsätze

1. Auch ein gewerblicher Grundstückshandel setzt Gewinnerzielungsabsicht voraus.
2. Die Gewinnerzielungsabsicht kann nachträglich entfallen.
3. Obliegt es dem gewerblichen Händler zu bebauender Grundstücke, mit Rücksicht auf eine längere Verlustphase Umstrukturierungsmaßnahmen zu treffen, so hat er geänderte konkrete Nutzungskonzepte zu entwickeln und zu verfolgen.
4. Die Hoffnung auf einen Veräußerungsgewinn jenseits einer Haltefrist von zehn Jahren ist regelmäßig privater Natur.
5. Wird der Betrieb weder umstrukturiert noch aufgegeben, kommt es zum Strukturwandel zur Liebhaberei.

A. Problemstellung

Zu entscheiden war, ob ein gewerblicher Grundstückshandel selbst dann vorliegen kann, wenn ein Steuerpflichtiger lediglich ein zur Bebauung bestimmtes Grundstück erwirbt und sich dieses 22 Jahre nach dem Kauf immer noch unbebaut in seinem Eigentum befindet. Zudem stellte sich die Frage, welche Konsequenzen der nachträgliche Wegfall der Gewinnerzielungsabsicht hat.

B. Inhalt und Gegenstand der Entscheidung

Der Kläger, ein Vermessungsingenieur, wurde im Jahre 1991 mit der alleinigen Planung und Vermessung eines Gewerbegebiets in einem Ballungszentrum im Beitrittsgebiet beauftragt. Im Juli 1992 stellte er den Bauantrag für ein Büro- und Boardinghaus auf einem Grundstück, das er wenige Tage später für knapp 300.000 DM einschließlich Anschaffungsnebenkosten erwarb. In der Folgezeit versuchte er, das Grundstück sowie das noch zu errichtende Gebäude zu verkaufen. 1993 bekundete eine GmbH ihr Interesse am Erwerb der geplanten Immobilie nach Fertigstellung zu einem Gesamtpreis von 1,8 Mio. DM. Ende 1994 verzichtete die GmbH auf den Kauf.
Der Antrag des Klägers auf Erteilung einer Baugenehmigung wurde im Mai 1995 abgelehnt. Danach versuchte der Kläger, das unbebaute Grundstück zu verkaufen oder zu vermieten. Angedachte Projekte zur Nutzung des Grundstücks zerschlugen sich. Trotz der Aufgabe von Inseraten im Internet wurde das Grundstück jedenfalls bis 2014 nicht veräußert.
Seit 1992 machte der Kläger die im Wesentlichen auf Schuldzinsen beruhenden Verluste steuerlich geltend, zunächst als Verluste aus Vermietung und Verpachtung, später aus Gewerbebetrieb in Gestalt eines gewerblichen Grundstückshandels. 2005 beantragte der Kläger die Anerkennung eines Verlustes aus gewerblichem Grundstückshandel in Höhe von ca. 107.000 Euro, der fast ausschließlich auf einer Teilwertabschreibung des Grundstücks beruhte. Der von einem Bausachverständigen ermittelte Verkehrswert des Grundstücks im Jahr 2005 in Höhe von 42.000 Euro ist zwischen den Beteiligten nicht streitig.
Anders als das FG Stuttgart (Urt. v. 19.12.2014 – 13 K 3148/11) hat der BFH im Streitjahr 2005 keine Verluste des Klägers aus gewerblichem Grundstückshandel anerkannt. Er hat offengelassen, ob der Kläger jemals gewerblicher Grundstückshändler gewesen ist. Zumindest sei nach 1992 und noch vor dem Streitjahr 2005 die Gewinnerzielungsabsicht fortgefallen und der Betrieb im Wege des Strukturwandels zum Liebhabereibetrieb geworden. Die Gewinnerzielungsabsicht könne auch nachträglich entfallen. Dies führe zwar nicht zu einer vollständigen Entstrickung des vormaligen Gewerbebetriebs. Allein der Fortfall der Gewinnerzielungsabsicht in einem bestehenden Betrieb bewirke keine Betriebsaufgabe, sondern lediglich einen erfolgsneutralen Strukturwandel vom Gewerbebetrieb zur Liebhaberei. Die Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens blieben sog. „eingefrorenes Betriebsvermögen“. Ab dem Zeitpunkt des Übergangs zur Liebhaberei seien die laufenden Ergebnisse steuerrechtlich ebenso irrelevant wie wenn eine Gewinnerzielungsabsicht von Anfang an gefehlt hätte.
Im Streitfall sei die Gewinnerzielungsabsicht nachträglich entfallen. Seit die GmbH 1994 auf den Kauf des Grundstücks verzichtet habe, habe sich der ursprüngliche Plan des Klägers zerschlagen. Spätestens seit diesem Zeitpunkt habe eine kontinuierliche Verlustperiode begonnen. Das Grundstück habe bis zum Streitjahr nicht nur objektiv an Wert verloren; vielmehr habe es sich als unmöglich erwiesen, ein anderes gewinnbringendes Bebauungs- und Verwertungskonzept zu finden. Auf die zunehmenden Vermarktungsschwierigkeiten habe der Kläger nur unzureichend reagiert und damit zu erkennen gegeben, dass die Betriebsführung nicht mehr ernstlich auf eine am Markt erfolgreiche Tätigkeit gerichtet gewesen sei.
Offenbleiben könne, ob dem Steuerpflichtigen eine Anlaufzeit von wenigstens fünf Jahren auch dann zugestanden werden könne, wenn wie im Streitfall zu keinem Zeitpunkt auch nur ein einziges gewerbetypisches Geschäft abgewickelt worden sei. Die Anlaufzeit sei keine starre Grenze, sondern lediglich ein Richtmaß. Für eine nennenswerte Verlängerung dieser Anlaufzeit erkenne der Senat jedenfalls im Streitfall keinen Grund. Offenbleiben könne zudem, ob die Anlaufzeit bereits mit dem Erwerb des Grundstücks 1992 oder erst mit dem Scheitern des ursprünglichen Objekts 1994 begonnen habe. Selbst im letzterem Fall sei sie spätestens um die Jahrtausendwende erreicht und im Streitjahr 2005, elf Jahre nach dem Rückzug der GmbH und 13 Jahre nach dem Erwerb des Grundstücks, bei weitem überschritten.
Der Kläger habe bis zum Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht (22 Jahre nach dem Ankauf des Grundstücks) keine geeignete Grundstücksentwicklungsmaßnahme unternommen. Nach dem Scheitern des Grundstückskaufs durch die GmbH hätte er andere Vorstellungen entwickeln müssen, wie er seinen (etwaigen) gewerblichen Grundstückshandel doch noch zum wirtschaftlichen Erfolg führen kann. Er habe jedoch mehr auf glückliche Umstände für eine doch noch erfolgreiche Vermarktung des Grundstücks gebaut als konkreten Plänen Gestalt verliehen. Außer Verkaufsangebote im Internet zu schalten habe er nichts unternommen.
Insoweit sei auch die Reaktion des Klägers auf die Ablehnung des Bauantrags kennzeichnend. Nach Ablehnung der ursprünglich beantragten Baugenehmigung habe er sich nicht mehr weiter um eine Genehmigung welchen Inhalts auch immer bemüht. Das sei kein Signal für aktive Verkaufsbemühungen, da sich ein Grundstück mit Baugenehmigung besser vermarkten lasse als ein unbebautes Grundstück, das nach Maßgabe des Bebauungsplans bebaut werden kann.
Ein Steuerpflichtiger könne nicht unbegrenzt einen – etwaigen – steuerlich relevanten Gewerbebetrieb fortführen, wenn gleichzeitig feststehe, dass der vermeintliche Gewerbebetrieb keinen Totalgewinn mehr erzielen werde. In solchen Fällen könne nur die Betriebsaufgabe den Strukturwandel zur Liebhaberei vermeiden. Sofern der Kläger zu Beginn einen gewerblichen Grundstückshandel unterhalten haben sollte, hätte er das Grundstück deshalb rechtzeitig entweder durch Entnahme in sein Privatvermögen überführen oder ggf. auch mit Verlust verkaufen müssen, um nicht in die Liebhaberei zu geraten. Da der Kläger den (etwaigen) Gewerbetrieb dennoch unverändert fortgeführt habe, habe er den mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zu erwartenden Verlust aus Gründen hingenommen, die nicht mehr im Bereich der steuerlich relevanten Einkünfteerzielung gelegen hätten.

C. Kontext der Entscheidung

I. Nach ständiger Rechtsprechung vor allem des IV. Senats des BFH (ausführlich BFH, Urt. v. 06.07.1978 – IV B 59/76 – BStBl II 1978, 626; BFH, Urt. v. 29.10.1981 – IV R 138/78 – BStBl II 1982, 381; ferner BFH, Urt. v. 12.11.1992 – IV R 41/91 – BStBl II 1993, 430; BFH, Urt. v. 23.11.1995 – IV R 36/94 – BFH/NV 1996, 398; BFH, Urt v. 18.05.2000 – IV R 27/98 – BStBl II 2000, 524; BFH, Urt. v. 05.05.2011 – IV R 48/08 – BStBl II 2011, 792, unter II.5.c), aber auch des X. Senats (BFH, Urt. v. 15.05.2002 – X R 3/99 – BStBl II 2002, 809, unter II.4.a; BFH, Urt v. 11.05.2016 – X R 61/14 Rn. 24 – BStBl II 2016, 939; Anm. Dötsch, jurisPR-SteuerR 38/2016 Anm. 2), handelt es sich beim Übergang („Strukturwandel“) von einem einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbsbetrieb zu einem Liebhabereibetrieb nicht um eine gewinnrealisierende Betriebsaufgabe. Tragend hierfür ist, dass der betriebliche Organismus bestehen bleibt und insbesondere die Verknüpfung der Wirtschaftsgüter mit dem Betrieb nicht gelöst wird.
II. Ermittelt der Steuerpflichtige seinen Gewinn durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung, ist er nicht verpflichtet, im Zeitpunkt des Strukturwandels zur Liebhaberei zum Betriebsvermögensvergleich überzugehen und einen daraus resultierenden Übergangsgewinn zu ermitteln und zu versteuern (BFH, Urt. v. 11.05.2016 – X R 61/14 – BStBl II 2016, 939). Dient ein Betrieb von einem bestimmten Zeitpunkt an nicht mehr der Erzielung von Einkünften i.S.d. § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG und liegt deshalb ein Übergang zur Liebhaberei vor, so ist auf diesen Zeitpunkt für jedes Wirtschaftsgut des Anlagevermögens der Unterschiedsbetrag zwischen dem gemeinen Wert und dem Wert, der nach § 4 Abs. 1 oder nach § 5 EStG anzusetzen wäre, gesondert und bei mehreren Beteiligten einheitlich festzustellen (§ 8 der VO über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 AO). Dies gilt unabhängig von der Gewinnermittlungsart. Die einkommensteuerliche Behandlung der Anschaffungskosten des Anlagevermögens – auf das sich der Anwendungsbereich der rein verfahrensrechtlichen Vorschrift des § 8 der VO zu § 180 Abs. 2 AO beschränkt – ist unabhängig von der Gewinnermittlungsart: Sowohl beim Betriebsvermögensvergleich als auch bei der Einnahmen-Überschuss-Rechnung können die Anschaffungskosten dieser Wirtschaftsgüter nicht sofort als Betriebsausgaben abgezogen werden. Vielmehr wirken sich nur die AfA-Beträge ertragsteuerlich aus (so ausdrücklich §§ 4 Abs. 3 Satz 3, 7 Abs. 1 Satz 1 EStG). § 8 der VO zu § 180 Abs. 2 AO dient nur der Schaffung verfahrensrechtlicher Erleichterungen bei dem Übergang vom Gewerbebetrieb zur Liebhaberei (BFH, Urt v. 11.05.2016 – X R 61/14 – BStBl II 2016, 939).
III. Hat ein Steuerpflichtiger, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, zu einer Zeit, in dem er noch mit Einkunftserzielungsabsicht handelte, die Anschaffungskosten für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens als Betriebsausgaben abgesetzt, stellt die Veräußerung oder Entnahme des Wirtschaftsguts, die Veräußerung oder Aufgabe des Liebhabereibetriebs nach Wegfall der Einkunftserzielungsabsicht die Verwirklichung eines Steuertatbestand dar. Der Höhe nach ist derjenige Betrag als nachträgliche Betriebseinnahme anzusetzen und zu versteuern, der für das einzelne Wirtschaftsgut des Umlaufvermögens im Zeitpunkt des Strukturwandels zur Liebhaberei in eine Übergangsbilanz einzustellen gewesen wäre (BFH, Urt v. 11.05.2016 – X R 61/14 – BStBl II 2016, 939).
Zwar kann die Gewinnerzielungsabsicht nicht allein wegen der Tatsache langjähriger Erwirtschaftung von Verlusten und fehlender Reaktionen auf bereits eingetretene Verluste verneint werden (BFH, Urt. v. 12.09.2002 – IV R 60/01 – BStBl II 2003, 85). Das Unterlassen geeigneter Umstrukturierungsmaßnahmen ist jedoch im Hinblick auf das darin liegende nicht marktgerechte Verhalten als ein gewichtiges Beweisanzeichen für eine fehlende Gewinnerzielungsabsicht zu werten. Denn es lässt den Schluss zu, dass die Betriebsführung nicht ernstlich auf eine am Markt erfolgreiche Tätigkeit gerichtet war (BFH, Urt. v. 17.11.2004 – X R 62/01 – BStBl II 2005, 336; Anm. Schuster, jurisPR-SteuerR 16/2005 Anm. 2). An die Feststellung persönlicher Gründe und Motive, die den Steuerpflichtigen trotz der Verluste zur Weiterführung seines Unternehmens bewogen haben könnten, sind deshalb in diesen Fällen keine hohen Anforderungen zu stellen (BFH, Urt. v. 23.05.2007 – X R 33/04 – BStBl II 2007, 874; Anm. Pfützenreuter, jurisPR-SteuerR 46/2007 Anm. 3).
IV. Der „gewerbliche Grundstückshandel“ ist die schlagwortartige Sammelbezeichnung für „typische“ Sachverhalte, die die positiv normierten Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 2 EStG erfüllen und sich nicht als private Vermögensverwaltung darstellen (BFH, Urt. v. 15.03.2005 – X R 39/03 – BStBl II 2005, 817; Anm. Fischer, jurisPR-SteuerR 31/2005 Anm. 2). Die für die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels erforderliche Gewinnerzielungsabsicht kann auch dann vorliegen, wenn Objekte mit Verlust veräußert werden (BFH, Urt. v. 15.03.2005 – X R 39/03 Rn. 36 – BStBl II 2005, 817).
Das für die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels erforderliche Merkmal der „Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr“ ist auch dann erfüllt, wenn der Eigentümer Grundstücke nur an bestimmte Personen veräußert (BFH, Urt. v. 20.02.2003 – III R 10/01 – BStBl II 2003, 510).
Der Indizwirkung der Drei-Objekt-Grenze für die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels bedarf es dann nicht, wenn aufgrund anderer Umstände das Vorliegen einer unbedingten Veräußerungsabsicht zweifelsfrei feststeht (BFH, Urt. v. 15.03.2005 – X R 39/03 – BStBl II 2005, 817). Eine unbedingte Veräußerungsabsicht kann auch dann angenommen werden, wenn z.B. der Zeitabstand zwischen Ankauf bzw. Bebauung und Veräußerung weniger als ein Jahr beträgt. In solchen Fällen ist davon auszugehen, dass zumindest auch die Ausnutzung des Vermögenswertes selbst in Erwägung gezogen worden ist; dies ist für die Bejahung einer gewerblichen Betätigung ausreichend (z.B. BFH, Urt. v. 21.05.1993 – VIII R 10/92 – BFH/NV 1994, 94). Die Möglichkeit, dass das Objekt für Zwecke der eigenen Vermögensverwaltung erworben oder hergestellt wird, scheidet dann aus, wenn der Steuerpflichtige in unmittelbarem zeitlichen Zusammenhang mit der Errichtung oder Anschaffung – z.B. durch Ausübung eines Ankaufsrechts – das Grundstück weiterveräußert (BFH, Urt. v. 15.03.2005 – X R 39/03 – BStBl II 2005, 817).
Ein gewerblicher Grundstückshandel kann auch dann gegeben sein, wenn eine Krankheit Anlass der Veräußerung ist und die Objekte mit Verlust veräußert werden (BFH, Urt. v. 29.10.1998 – XI R 58/97 – BFH/NV 1999, 766).
Erwirbt eine Gesellschaft des bürgerlichen Rechts durch ein einziges Kaufgeschäft zahlreiche Immobilien in der Absicht eines schnellstmöglichen Weiterverkaufs, so liegt ein Gewerbebetrieb in Form eines Grundstückshandels vor (BFH, Urt. v. 07.04.1992 – VIII R 34/91 – BFH/NV 1992, 797).

D. Auswirkungen für die Praxis

Offengelassen hat der BFH in der Entscheidung die Frage, ob überhaupt ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegen kann, wenn ein Steuerpflichtiger lediglich ein zur Bebauung bestimmtes Grundstück erwirbt und sich dieses noch viele Jahre nach dem Kauf immer noch unbebaut in seinem Eigentum befindet.
Bestätigt hat der BFH jedoch die ständige Rechtsprechung, wonach der Übergang von einem Gewerbebetrieb zur einkommensteuerlich unbeachtlichen Liebhaberei keine Betriebsaufgabe ist. Beantwortet hat der BFH zudem die Frage, welche Konsequenzen der nachträgliche Wegfall der Gewinnerzielungsabsicht hat. Dies führt nicht zu einer vollständigen Entstrickung des Betriebsvermögens des vormaligen Gewerbetriebs. Der Fortfall der Gewinnerzielungsabsicht hat keine Betriebsaufgabe zur Folge, sondern bedingt lediglich einen erfolgsneutralen Strukturwandel vom Gewerbebetrieb zur Liebhaberei. Teilwertabschreibungen auf Grundstücke, die danach nicht entweder in das Privatvermögen überführt oder veräußert worden sind, sind nicht zulässig.