Nachfolgend ein Beitrag vom 10.9.2018 von Wild, jurisPR-SteuerR 36/2018 Anm. 2

Leitsätze

1. Die im Wege der Schätzung von Besteuerungsgrundlagen gewonnenen Schätzergebnisse müssen schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein.
2. Eine Schätzung muss einerseits tatsächliche Anhaltspunkte für die zutreffende Höhe der Besteuerungsgrundlagen berücksichtigen, andererseits das Maß der Mitwirkungspflichtverletzung berücksichtigen.
3. Jedenfalls dann, wenn der Steuerpflichtige eingehend dazu vorträgt, dass und warum er bestimmte Umsätze und Gewinne nach den Umständen nicht hat erzielen können, hat sich das Finanzgericht mit diesem Punkt ausdrücklich auseinanderzusetzen.

A. Problemstellung

Der BFH stellt klar, dass die im Wege der Schätzung von Besteuerungsgrundlagen gewonnenen Schätzungsergebnisse schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein müssen. Bei einem Pflichtenverstoß des Steuerpflichtigen ist ein Sicherheitszuschlag möglich und verhältnismäßig, soweit die tatsächlichen Verhältnisse ausreichend berücksichtigt werden.

B. Inhalt und Gegenstand der Entscheidung

Es ging um die Hinzuschätzung von Erlösen eines Weinbaubetriebes mit Weinschenke. Der Kläger betrieb einen Weinbaubetrieb mit Weinschenke, in der er neben Speisen auch den von ihm angebauten Wein ausschenkte und verkaufte. Die Einnahmen erfasste der Kläger über eine Registrierkasse und über ein handschriftlich geführtes, selbst konzipiertes Kassenbuch. Im Rahmen einer Außenprüfung vertrat das Finanzamt die Auffassung, die Kassenbuchführung sei mangelhaft. Die Programmierprotokolle der Registrierkasse fehlten und zu dem manuell geführten Kassenbuch seien keine Kassenberichte vorhanden. Das Finanzamt nahm eine Hinzuschätzung auf Weinverkauf und Weinausschank vor und legte die Werte für Gast- und Schankwirtschaften mit zugekauftem Wein der Richtsatzsammlung zugrunde.
Das FG Kassel urteilte in einer nicht veröffentlichten Entscheidung, dass das Finanzamt nach § 162 AO dem Grunde nach zur Schätzung berechtigt war. Eine Hinzuschätzung auf die (Netto-)Erlöse von 10% sei zulässig. Dies führte ertragsteuerlich zu einer Hinzuschätzung von mehr als 50% der erklärten Gewinne.
Die Entscheidung betrifft das Spannungsverhältnis zwischen der Vermutung der sachlichen Richtigkeit der Buchführung nach § 158 AO und der Schätzungsbefugnis des Finanzamts nach § 162 Abs. 2 Satz 2 AO. Grundsätzlich löst die formelle Ordnungsmäßigkeit der Buchführung die Vermutung der sachlichen Richtigkeit aus und führt zu einer Beweislastumkehr zulasten der Finanzbehörde (BFH, Urt. v. 24.06.1997 – VIII R 9/96 – BStBl II 1998, 51). Die Richtigkeitsvermutung ist erst dann entkräftet, wenn das Finanzamt nachweist, dass das Buchführungsergebnis nicht zutreffen kann (BFH, Urt. v. 25.03.2015 – X R 20/13 – BStBl II 2015, 743). Werden unterschiedliche Kassenaufzeichnungstechniken eingesetzt, ist auch dies nach der hier besprochenen Entscheidung des BFH zu beachten. So sollen Mängel in Bezug auf eine Kassenaufzeichnungstechnik nicht dazu führen, dass die Buchführung im Ganzen verworfen wird. Vielmehr hat die Finanzbehörde die tatsächlichen betrieblichen Abläufe zu ermitteln. Ferner sind die tatsächlichen Verhältnisse auch von erheblicher Bedeutung für die Höhe einer schlüssigen, wirtschaftlich möglichen und vernünftigen Schätzung.
Der BFH stellt klar, dass eine Pflichtverletzung des Steuerpflichtigen eine Schätzung im Wege eines Sicherheitszuschlags rechtfertigt, soweit der Zuschlag in einem vernünftigen Verhältnis zu den erklärten Einnahmen steht (vgl. BFH, Urt. v. 26.10.1994 – X R 114/92 – BFH/NV 1995, 373; BFH, Urt. v. 20.03.2017 – X R 11/16 – BStBl II 2017, 992; Anforderungen an die Schätzung mittels eines Zeitreihenvergleichs; Anm. Nöcker, jurisPR-SteuerR 48/2015 Anm. 1). Damit bestätigt der BFH seine bisherige Rechtsprechung, wonach die Finanzbehörde bei einer Verletzung von Erklärungspflichten zulasten des Steuerpflichtigen an den oberen Rand des Schätzungsrahmens gehen darf (z.B. BFH, Urt. v. 25.05.2004 – VII R 8/03 – BFH/NV 2004, 1498). Verletzt der Steuerpflichtige seine Pflicht, mindert dies die Aufklärungspflicht der Finanzbehörde und das erforderliche Beweismaß für die einer Besteuerung zugrunde zu legenden Sachverhaltsfeststellung. Art und Ausmaß der Pflichtverletzung sind somit bei der Höhe der Schätzung zu berücksichtigen.
Zu Art und Ausmaß der Pflichtverletzung hatte das FG Kassel jedoch noch nichts festgestellt. Außerdem hätte das FG Kassel auch der Ertrag der Weinbauflächen, das etwaige Erfordernis eines (schwarzen) Zukaufs von Wein, der Wareneinsatz, Quantität und Preis der dargereichten Speisen ermitteln müssen. Soweit sich auch das FG Kassel nicht mit den tatsächlichen Verhältnissen befasste, stellte der BFH deshalb eine Verletzung rechtlichen Gehörs fest. Der BFH hob das Urteil des FG Kassel auf und verwies den Rechtsstreit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Finanzgericht zurück mit der Maßgabe, die Schätzung dem Grund und der Höhe nach erneut zu prüfen.

C. Kontext der Entscheidung

Die Entscheidung des BFH entspricht der bisherigen Rechtsprechung und stellt bei der Nutzung unterschiedlicher Kassenaufzeichnungstechniken nochmals klar, unter welchen Voraussetzungen eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen dem Grunde nach durch die Finanzverwaltung zulässig ist. Danach sind Mängel der Buchführung für jede Kassenaufzeichnungstechnik gesondert zu prüfen. Hinsichtlich der Schätzung der Höhe nach verfestigt der BFH seine Rechtsprechung, wonach bei Pflichtverstößen des Steuerpflichtigen auch eine Schätzung unter Ansatz eines Sicherheitszuschlags zulässig ist (BFH, Urt. v. 20.03.2017 – X R 11/16 – BStBl II 2017, 992).

D. Auswirkungen für die Praxis

Die Entscheidung des BFH ist im Hinblick auf die zunehmende Digitalisierung sowohl auf Ebene des Steuerpflichtigen als auch auf Ebene der Finanzverwaltung für steuerliche Außenprüfungen von besonderer Relevanz. Sie verdeutlicht, dass Finanzbehörden ihre Pflicht zur Ermittlung des Sachverhalts nach § 88 Abs. 1 Satz 1 AO in Schätzungsfällen nicht vernachlässigen dürfen und auch im Fall einer künftig immer automatisierter ablaufenden Prüfung eine bestehende Buchführung nicht vorschnell im Ganzen verworfen werden darf.
Der Gesetzgeber hat mit dem Gesetz zum Schutz vor Manipulation an digitalen Grundaufzeichnungen vom 22.12.2016 (BGBl I 2016, 3152) neue Mitwirkungspflichten und Kontrollmöglichkeiten im Bereich der computergestützten Kassenführung geschaffen. Elektronische Aufzeichnungssysteme sind nach der Kassen-Sicherungsverordnung (KassSichV v. 26.09.2017, BGBl I, 3515) durch eine zertifizierte Sicherheitseinrichtung zu schützen. Ab dem 01.01.2020 ist der Steuerpflichtige zudem nach § 146a Abs. 1 Satz 4 AO verpflichtet, digitale Aufzeichnungen zu sichern und für die Prüfung durch das Finanzamt vorzuhalten. Über Art und Anzahl der jeweils im Unternehmen eingesetzten elektronischen Systeme hat der Steuerpflichtige das Finanzamt innerhalb eines Monats nach Anschaffung oder Außerbetriebnahme zu informieren (§ 146a Abs. 4 AO).
Flankiert werden die neuen Mitwirkungspflichten durch das zum 01.01.2018 eingeführte Kontrollinstrument der Kassen-Nachschau (§ 146b AO). Diese anlasslose Prüfung der Kassenaufzeichnungen lässt einen Anstieg der streitigen Schätzungen durch das Finanzamt erwarten (Schwenker, DStR 2017, 225). Ferner wird die mit der Modernisierung des Besteuerungsverfahrens einhergehende Tendenz zur Selbstveranlagung dazu führen, dass die Finanzbehörde häufig den Sachverhalt im Rahmen der Außenprüfung erstmals überprüft (Peters, DStR 2017, 1953).

Grenze von Hinzuschätzungen
Carsten OehlmannRechtsanwalt
  • Fachanwalt für Steuerrecht
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Silvia SlubikSteuerberater
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