Kein Abzug nachträglicher Schuldzinsen bei Einkünften aus VuV, wenn Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung nicht beachtet worden ist

Nachfolgend ein Beitrag vom 11.6.2018 von Schmitz-Herscheidt, jurisPR-SteuerR 23/2018 Anm. 4

Leitsätze

1. Für die Berücksichtigung nachträglicher Schuldzinsen bei den Einkünften i.S.d. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist maßgeblich, was mit dem Erlös aus der Veräußerung des mit einem Darlehen fremdfinanzierten Vermietungsobjekts geschieht.
2. Die nicht durch eine tatsächliche Verwendung begründete (angebliche) Reinvestitionsabsicht des Veräußerungserlöses in ein noch zu erwerbendes Vermietungsobjekt reicht nicht aus, um der Surrogationsbetrachtung zu genügen und den notwendigen wirtschaftlichen Zusammenhang der Schuldzinsen mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung zu begründen.

A. Problemstellung

Es sind altbekannte Fragen: Eine Immobilie, deren Anschaffung durch ein Darlehen finanziert war, wird veräußert. Der Veräußerungserlös der Immobilie reicht aber nicht aus, um das Darlehen zu tilgen. Wurden mit der Immobilie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, stellt sich die Frage, ob die weiterhin anfallenden Schuldzinsen als sog. nachträgliche Schuldzinsen abziehbar sind bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (VuV).
Ebenso kann es passieren, dass der Veräußerungserlös der Immobilie zwar genügt, um das Darlehen zu tilgen, jedoch verschiedene Gründe den früheren Immobilienbesitzer von einer Tilgung abhalten, so z.B. ein möglicherweise fehlendes Sonderkündigungsrecht. Auch eine geplante Reinvestition kann einen Grund darstellen, ein Darlehen nicht abzulösen.

B. Inhalt und Gegenstand der Entscheidung

Die Klägerin war Eigentümerin von zwei Immobilien (A und B), aus denen sie Einkünfte aus VuV erzielte. Für die Anschaffung beider Immobilien hatte sie mehrere Darlehen bei Kreditinstituten aufgenommen. Die Immobilie A veräußerte die Klägerin im Jahr 2007 zum Preis von 5.325.000 Euro mit Veräußerungskosten von 37.766 Euro. Die für diese Immobilie aufgenommenen zwei Darlehen tilgte sie zunächst nicht. Der Saldo dieser Darlehen belief sich zum 31.12.2007 auf 3.515.226,17 Euro. Die Klägerin hätte mit dem Veräußerungserlös also diese Darlehen tilgen können.
Zum 31.07.2009 tilgte die Klägerin die für die Immobilie B aufgenommenen Darlehen – durch die sie weiterhin Einkünfte aus VuV erzielte – und teilweise auch eines der zwei für die Immobilie A aufgenommenen Darlehen. Für die Streitjahre 2009 bis 2011 machte die Klägerin die Zinsen für alle Darlehen bei den Einkünften aus VuV aus der Immobilie B geltend. Das Finanzamt erkannte die Zinsaufwendungen aus den für die Immobilie B aufgenommenen Darlehen, die für die Monate Januar bis Juli 2009 angefallen waren, als Werbungskosten an. Für die Folgezeit erkannte das Finanzamt zudem eine Umwidmung an. Demnach wurde das für die Immobilie A aufgenommene und nicht getilgte Darlehen ab August 2009 der Immobilie B zugeordnet und die Zinsen vollständig als Werbungskosten anerkannt. Die zuvor entstandenen Zinsen und die Zinsen für das zweite für die Immobilie A aufgenommene Darlehen, welches teilweise getilgt worden war, erkannte das Finanzamt demgegenüber nicht als Werbungskosten an. Das FG Hannover (Urt. v. 03.08.2014 – 4 K 236/14) als Vorinstanz wies die Klage ab.
I. Der BFH hat diese Sichtweise bestätigt. Zunächst ging er auf seine ständige Rechtsprechung ein, wonach im Rahmen der Prüfung des wirtschaftlichen Veranlassungszusammenhangs zwischen Schuldzinsen auf ein Immobiliendarlehen und der Einkünftesphäre einerseits dem mit der Aufnahme der Darlehensschuld verfolgten Zweck, welcher auf die Erzielung von Einnahmen gerichtet sein müsse, und andererseits der zweckentsprechenden Verwendung der Darlehensmittel entscheidende Bedeutung zukomme. Dies präzisiert der BFH wie folgt:
Ein einmal begründeter und zwischenzeitlich auch nicht aus anderen Gründen weggefallener wirtschaftlicher Veranlassungszusammenhang eines Darlehens mit Einkünften i.S.d. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG entfalle nicht allein deshalb, weil die mit den Darlehensmitteln angeschaffte Immobilie veräußert werde. Vielmehr setzte sich der ursprüngliche Veranlassungszusammenhang zwischen dem Darlehen und den Einkünften aus der Vermietung – unabhängig von der Veräußerung und mithin auch unabhängig von der Frage ihrer Steuerbarkeit – am Veräußerungspreis fort (sog. Surrogationsbetrachtung). Daher seien nachträgliche Schuldzinsen, die auf ein solches Darlehen entfielen, grundsätzlich auch nach einer – ggf. gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbaren – Veräußerung der Immobilie weiter als (nachträgliche) Werbungskosten zu berücksichtigen, wenn und soweit die Verbindlichkeiten durch den Veräußerungserlös nicht getilgt werden könnten (sog. Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung; vgl. BFH, Urt. v. 20.06.2012 – IX R 67/10 – BStBl II 2013, 275, Anm. Jachmann, jurisPR-SteuerR 41/2012 Anm. 3; BFH, Urt. v. 08.04.2014 – IX R 45/13 – BStBl II 2015, 635, Anm. Dötsch, jurisPR-SteuerR 26/2014 Anm. 3).
II. Für die Berücksichtigung nachträglicher Schuldzinsen bei den Einkünften i.S.d. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG sei daher maßgeblich, was mit dem Veräußerungspreis geschehe. Hierzu bildete der BFH folgende Fallgruppen:

• Schaffe der Steuerpflichtige damit eine neue Einkunftsquelle – etwa ein zur Vermietung bestimmtes Immobilienobjekt – an, bestehe der Zusammenhang (ggf. anteilig in Höhe des verwendeten Erlöses) am neuen Objekt fort (BFH, Urt. v. 08.04.2003 – IX R 36/00 – BStBl II 2003, 706; BFH, Urt. v. 08.04.2014 – IX R 45/13 – BStBl II 2015, 635).
• Werde kein neues Objekt und auch keine anderweitige Einkunftsquelle angeschafft, komme es darauf an, ob der Verkaufserlös ausreiche, um das Darlehen abzulösen (BFH, Urt. v. 08.04.2014 – IX R 45/13 – BStBl II 2015, 635). In dieser zweiten Fallgruppe beschrieb der BFH zwei Untergruppen:

o Reiche der Verkaufserlös aus, um das Darlehen abzulösen, ende der wirtschaftliche Zusammenhang i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung, und zwar unabhängig davon, ob der Steuerpflichtige tatsächlich das Darlehen ablöse, oder ob er den Veräußerungserlös anderweitig (privat) verwende und das Darlehen bestehen lasse. Denn im letztgenannten Fall werde der grundsätzlich fortbestehende Veranlassungszusammenhang von einer privat motivierten Entscheidung – die Nichtablösung des Darlehens oder der anderweitigen Verwendung des Verkaufserlöses – ersetzt (BFH, Urt. v. 25.02.2009 – IX R 52/07 – BFH/NV 2009, 1255; BFH, Urt. v. 08.04.2014 – IX R 45/13 – BStBl II 2015, 635).
o Veräußere der Steuerpflichtige demgegenüber die vermietete Immobilie, reiche der Verkaufserlös aber nicht aus, um ein hierfür aufgenommenes Darlehen abzulösen, bleibe der nicht ablösbare Teil des (fortgeführten) Anschaffungsdarlehens im Zusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (BFH, Urt. v. 20.06.2012 – IX R 67/10 – BStBl II 2013, 275).

III. Nach diesen Grundsätzen konnten die geltend gemachten Schuldzinsen nicht als nachträgliche Werbungskosten abgezogen werden. Denn da die Klägerin mit dem Veräußerungserlös keine neue Einkunftsquelle angeschafft hatte, der Erlös aber ausgereicht hätte, um die Darlehen für die Immobilie A abzulösen, endete im Streitfall der wirtschaftliche Zusammenhang der Darlehen mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung.
Dagegen konnte die Klägerin nicht mit Erfolg einwenden, ihr habe kein Sonderkündigungsrecht zugestanden. Denn auch bei einem Festzinskredit mit vertraglich vereinbarter Laufzeit begründe das Bedürfnis des Darlehensnehmers nach einer anderweitigen Verwertung des beliehenen Objekts eine Verpflichtung des Darlehensgebers, in eine vorzeitige Darlehensablösung gegen angemessene Vorfälligkeitsentschädigung einzuwilligen, so der BFH. Dem Darlehensnehmer steht also zivilrechtlich stets die Möglichkeit offen, gegen Vorfälligkeitsentschädigung das Darlehen abzulösen.
Die Schuldzinsen konnten im Streitfall auch nicht, so der BFH weiter, einem zukünftig noch anzuschaffenden Objekt zugeordnet werden. Es sei kein anderes Vermietungsobjekt angeschafft worden. Denn die – nicht durch eine tatsächliche Verwendung begründete – (angebliche) Reinvestitionsabsicht des Veräußerungserlöses in ein noch zu erwerbendes und nicht bestimmtes Vermietungsobjekt reiche nicht aus, um der Surrogationsbetrachtung zu genügen und den notwendigen wirtschaftlichen Zusammenhang i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG mit der Einkunftsart VuV zu begründen.
Denn für die Abziehbarkeit von Schuldzinsen als Werbungskosten komme es auf den wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem konkreten Vermietungsobjekt im Zeitpunkt ihres jeweiligen Entstehens an (BFH, Urt. v. 07.03.1995 – VIII R 9/94 – BStBl II 1995, 697; BFH, Urt. v. 08.04.2003 – IX R 36/00 – BStBl II 2003, 706). Eine bloße gedankliche Zuweisung eines Darlehens durch den Steuerpflichtigen genüge nicht (BFH, Urt. v. 29.07.1997 – IX R 89/94 – BStBl II 1997, 772; BFH, Urt. v. 27.10.1998 – IX R 44/95 – BStBl II 1999, 676; BFH, Urt. v. 19.08.1998 – X R 96/95 – BStBl II 1999, 353); die Darlehensmittel müssten vielmehr – tatsächlich – einem bestimmten Wirtschaftsgut zugeordnet werden können (BFH, Urt. v. 25.05.2011 – IX R 22/10 – BFH/NV 2012, 14). Es stehe nach der erstmaligen – objektbezogenen – Verwendung einer Darlehensvaluta zur Anschaffung eines Vermietungsobjekts auch nach dessen späterer Veräußerung nicht im Belieben des Steuerpflichtigen, ungeachtet der objektiven Umstände lediglich aufgrund einer bloßen Willensentscheidung diese Fremdmittel einem anderen Vermietungsobjekt zuzuordnen (vgl. BFH, Urt. v. 08.04.2003 – IX R 36/00 – BStBl II 2003, 706, unter II.1.b und 2.b der Gründe).

C. Kontext der Entscheidung

I. Das Besprechungsurteil ist im Zusammenhang zu betrachten mit einer Änderung der Rechtsprechung aus dem Jahr 2012: Nach den früher (vor 2012) in der Rechtsprechung vertretenen Grundsätzen bestand der Zweck der Einkünfteerzielung, sofern das Darlehen nicht vorher abgelöst wurde, jedenfalls so lange fort, bis die Vermietungsabsicht aufgegeben wurde und die Vermietungstätigkeit bzw. das Rechtsverhältnis im Sinne der Einkunftsart endete mit der Konsequenz, dass die auf das Darlehen gezahlten Schuldzinsen nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 EStG zwar in dem genannten Zeitraum als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt, nach Ende der Vermietungstätigkeit jedoch grundsätzlich nicht mehr als solche anerkannt wurden – auch dann nicht, wenn der Erlös aus der Veräußerung eines zuvor zur Vermietung genutzten Grundstücks nicht ausreichte, um das ursprünglich zur Anschaffung des Grundstücks aufgenommene Darlehen abzulösen (BFH, Urt. v. 24.04.1997 – VIII R 53/95 – BStBl II 1997, 682; BFH, Urt. v. 25.01.2001 – IX R 27/97 – BStBl II 2001, 573).
II. Diese Rechtsprechung gab der BFH mit Urteil vom 20.06.2012 (IX R 67/10 – BStBl II 2013, 275, Anm. Jachmann, jurisPR-SteuerR 41/2012 Anm. 3) auf. Dies begründete der BFH u.a. damit, mit der auf zehn Jahre erweiterten Erfassung von Wertsteigerungen bei der Veräußerung von im Privatvermögen gehaltenen Grundstücken durch § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 habe der Gesetzgeber eine Grundentscheidung dahin getroffen, dass zur Erzielung von Einkünften dienende Wohngrundstücke für den genannten Zeitraum – d.h. über einen reinen, steuerpolitisch gerechtfertigten „Spekulationszeitraum“ hinaus – nicht mehr dem privaten, sondern dem steuerrechtlich erheblichen Vermögensbereich zuzuordnen seien und ein etwaiger Gewinn oder Verlust aus privaten Veräußerungsgeschäften der Besteuerung unterliege. Dann könne das früher bemühte Argument, der Fortbestand eines den Verkaufserlös der veräußerten Einkunftsquelle übersteigenden (Rest-)Darlehens habe seine Ursache in dem im privaten Vermögensbereich erlittenen, nicht steuerbaren Veräußerungsverlust, nicht länger ergiebig sein. Nachträgliche Schuldzinsen könnten mithin auch im Bereich der Überschusseinkünfte der Finanzierung eines steuerrechtlich erheblichen Veräußerungs- oder Aufgabeverlusts dienen (BFH, Urt. v. 20.06.2012 – IX R 67/10 – BStBl II 2013, 275, unter II.2.b der Gründe).
In späteren Entscheidungen hat der BFH diese Rechtsprechung auch auf den Fall einer Veräußerung der Immobilie außerhalb der Frist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erstreckt. Auch in diesem Fall sind nachträgliche Schuldzinsen weiter als Werbungskosten zu berücksichtigen (BFH, Urt. v. 08.04.2014 – IX R 45/13 – BStBl II 2015, 635).
III. Stets betont der BFH aber den Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung (BFH, Urt. v. 20.06.2012 – IX R 67/10 – BStBl II 2013, 275, unter II.4. der Gründe; BFH, Urt. v. 08.04.2014 – IX R 45/13 – BStBl II 2015, 635, unter II.2. der Gründe). Diesen hatte die Klägerin in dem nun vom BFH entschiedenen Fall nicht beachtet. Denn der Erlös aus dem Verkauf der Immobilie A hätte ausgereicht, um die Darlehen für die Immobilie A abzulösen. Damit konnte die Klage im Ergebnis keinen Erfolg haben.

D. Auswirkungen für die Praxis

Der BFH hat im Besprechungsurteil erneut zu der Frage Stellung genommen, unter welchen Voraussetzungen nach der Veräußerung einer vermieteten Immobilie nachträgliche Schuldzinsen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzugsfähig sind. Demnach sind nachträgliche Schuldzinsen, die auf ein zur Anschaffung der vermieteten Immobilie aufgenommenes Darlehen entfallen, grundsätzlich auch nach einer – ggf. gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbaren – Veräußerung der Immobilie weiter als (nachträgliche) Werbungskosten zu berücksichtigen, wenn und soweit die Verbindlichkeiten durch den Veräußerungserlös nicht getilgt werden können. Diese Grundsätze darf man als geklärt ansehen (vgl. auch Mellinghoff in: Kirchhof, EStG, 17. Aufl., § 24 Rn. 42).

E. Weitere Themenschwerpunkte der Entscheidung

Weiter stellt der BFH klar – worauf es zur Entscheidung des Streitfalls dann aber nicht mehr ankam –, dass auch auf ein Refinanzierungs- oder Umschuldungsdarlehen gezahlte Schuldzinsen durch die (frühere) Einkünfteerzielung veranlasst sein könnten. Daher könne auch ein Darlehen, das nicht unmittelbar dazu diene, Anschaffungs- oder Herstellungskosten einer zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzten Immobilie zu finanzieren, sondern aufgenommen werde, um ein bereits früher aufgenommenes und nach Veräußerung der Immobilie fortgeführtes Anschaffungsdarlehen umzuschulden, mit Blick auf die Surrogationsbetrachtung noch in einem hinreichenden wirtschaftlichen Zusammenhang i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung stehen, soweit die Valuta des Umschuldungsdarlehens nicht über den abzulösenden Restdarlehensbetrag hinausgehe und die Umschuldung sich im Rahmen einer marktüblichen Finanzierung bewege (ausführlich BFH, Urt. v. 08.04.2014 – IX R 45/13 – BStBl II 2015, 635).