Keine Erbschaftsteuerbefreiung für den Erwerb von Wohnungseigentum ohne Selbstnutzung

Nachfolgend ein Beitrag vom 20.2.2017 von Meßbacher-Hönsch, jurisPR-SteuerR 8/2017 Anm. 4

Leitsatz

Der Erwerb von Wohnungseigentum von Todes wegen durch ein Kind ist nicht steuerbefreit, wenn das Kind die Wohnung nicht selbst nutzt, sondern unentgeltlich einem Dritten zur Nutzung überlässt. Das gilt auch bei einer unentgeltlichen Überlassung an nahe Angehörige.

A. Problemstellung

Streitig war, ob der Erwerb eines Anteils am Familienheim durch ein Kind von der Erbschaftsteuer befreit ist, wenn das Kind die Wohnung nicht als Lebensmittelpunkt nutzt, sondern seinen Anteil an der Wohnung dem dort lebenden Elternteil unentgeltlich überlässt.

B. Inhalt und Gegenstand der Entscheidung

Die Klägerin ist Alleinerbin ihres 2010 verstorbenen Vaters (V). Zum Nachlass gehört u.a. ein Miteigentumsanteil zu 1/2 an einer von ihren Eltern genutzten Eigentumswohnung. Nach dem Tod des V wohnt ihre Mutter (M) weiterhin in der Wohnung. Die Klägerin überlässt M ihren hälftigen Miteigentumsanteil unentgeltlich zur Nutzung. Sie selbst übernachtet dort gelegentlich und nutzt einen Raum der Wohnung für die Verwaltung des Nachlasses.
Das Finanzamt gewährte für den Erwerb des hälftigen Miteigentumsanteils an der Wohnung keine Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG. Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Der BFH hat entschieden, dass für den Erwerb des hälftigen Miteigentumsanteils an der allein von M bewohnten Wohnung die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG zu Recht versagt wurde. Er führte zur Begründung aus:
Die Steuerbefreiung setzt voraus, dass die Wohnung beim Erwerber unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt ist. Die unentgeltliche Überlassung der Wohnung zur Nutzung an einen Dritten stellt keine Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken dar. Dies gilt auch bei einer unentgeltlichen Überlassung an Angehörige i.S.d. § 15 AO (vgl. Jochum in: Götz/Meßbacher-Hönsch, ErbStG, bis 05.11.2015, § 13 ErbStG Rn. 91 i.V.m. 83, Aktualisierung vom 23.08.2016; Geck in: Kapp/Ebeling, § 13 ErbStG, Rn. 39.6; Jülicher in: Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 13 Rn. 74; Kien-Hümbert in: Moench/Weinmann, § 13 ErbStG Rn. 4; Viskorf in: Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz, ErbStG/BewG, 4. Aufl., § 13 ErbStG Rn. 76 ff.; Jochum in: Wilms/Jochum, ErbStG, Stand 09/2016, § 13 Rn. 89,; a.A. Hartmann in:Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 13 ErbStG Rn. 26.7).
Der Zweck des § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG rechtfertigt nicht die Anwendung der Vorschrift auf die unentgeltliche Überlassung des Erwerbs zur Nutzung an (nahe) Familienangehörige. Der Gesetzgeber hat bereits in der Gesetzesbegründung zum Ausdruck gebracht, dass der Schutz des familiären Lebensraums es gebiete, die Steuerbefreiung davon abhängig zu machen, dass das Kind als Erwerber das Familienheim auch tatsächlich selbst zu eigenen Wohnzwecken nutzt. Als ausdrücklich schädlich hat er zwar in der Gesetzesbegründung lediglich den Verkauf, eine Vermietung oder einen längeren Leerstand aufgeführt (BT-Drs. 16/11107, S. 9). Schädlich ist darüber hinaus aber auch eine unentgeltliche Überlassung an Dritte, selbst wenn es sich um Angehörige i.S.d. § 15 AO handelt. Denn auch in diesem Fall liegt eine unmittelbare tatsächliche Selbstnutzung der Wohnung durch das Kind nicht vor.
Danach steht der Klägerin für den Erwerb des hälftigen Miteigentumsanteils an der Wohnung die geltend gemachte Steuerbefreiung nicht zu. Die Wohnung war nach dem Erwerb nicht unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt. Die subjektive Absicht der Klägerin zur Selbstnutzung reicht nicht aus. Ebenso wenig ausreichend ist die gelegentliche Mitbenutzung von Räumlichkeiten in der Wohnung zur Übernachtung oder zur Nachlassverwaltung. Dadurch begründet die Klägerin weder ihren Lebensmittelpunkt in der Wohnung noch bildet sie eine Hausgemeinschaft mit ihrer Mutter.

C. Kontext der Entscheidung

Nach ihrem Wortlaut erfasst die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG eine auf einem bebauten Grundstück i.S.d. § 181 Abs. 1 Nr. 1 BewG gelegene Wohnung, wenn die Wohnung beim Erwerber unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt ist (Familienheim).
Eine Wohnung ist zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt, wenn der Erwerber die Absicht hat, die Wohnung selbst zu eigenen Wohnzwecken zu nutzen, und diese Absicht auch tatsächlich umsetzt. Die Absicht des Erwerbers zur Selbstnutzung der Wohnung lässt sich als eine innere Tatsache nur anhand äußerer Umstände feststellen. Dies erfordert, dass der Erwerber in die Wohnung einzieht und sie als Familienheim für eigene Wohnzwecke nutzt (BFH, Urt. v. 23.06.2015 – II R 13/13 – BStBl II 2016, 223 m. Anm. Meßbacher-Hönsch, jurisPR-SteuerR 45/2015 Anm. 3).
Hinsichtlich des Begriffs der Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken entspricht § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG den Formulierungen in § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG (Zuwendung des Familienheims unter Ehegatten zu Lebzeiten) und § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG (Erwerb von Todes wegen des Familienheims unter Ehegatten). Der Wohnungsbegriff des Familienheims in diesen Vorschriften bestimmt sich nach der tatsächlichen Nutzung (zutreffend R E 13.4 Abs. 7 Satz 6 i.V.m. R E 13.3 Abs. 2 Satz 3 ErbStR 2011). Der Erwerber muss dort den Mittelpunkt seines Lebensinteresses haben (BFH, Urt. v. 18.07.2013 – II R 35/11 Rn. 9 ff. – BStBl II 2013, 1051, zu § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG i.d.F. bis 31.12.2008 m. Anm. Meßbacher-Hönsch, jurisPR-SteuerR 5/2014 Anm. 3; R E 13.4 Abs. 7 Satz 6 i.V.m. R E 13.3 Abs. 2 Satz 4 ErbStR 2011).
Eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken ist auch dann noch gegeben, wenn das Kind, z.B. als Berufspendler, mehrere Wohnsitze hat, das Familienheim aber seinen Lebensmittelpunkt bildet (BT-Drs. 16/11107, S. 8 f.). Für eine Bestimmung zur Selbstnutzung reicht eine bloße Widmung zur Selbstnutzung durch den Erwerber – beispielsweise durch Angabe in der Erbschaftsteuererklärung – nicht aus (BFH, Urt. v. 23.06.2015 – II R 13/13 Rn. 16 – BStBl II 2016, 223).

D. Auswirkungen für die Praxis

Der BFH setzt mit der Besprechungsentscheidung die Rechtsprechung fort, § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG eng am Wortlaut auszulegen. Dies ist deshalb geboten, weil die Steuerbefreiung verfassungsrechtlichen Bedenken unterliegt (vgl. BFH, Beschl. v. 27.09.2012 – II R 9/11 Rn. 150 – BStBl II 2012, 899; BFH, Urt. v. 18.07.2013 – II R 35/11 – BStBl II 2013, 1051 m. Anm. Meßbacher-Hönsch, jurisPR-SteuerR 5/2014 Anm. 3; BFH, Urt. v. 03.06.2014 – II R 45/12 Rn. 26 – BStBl II 2014, 806, zu § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG; Anm. Meßbacher-Hönsch, jurisPR-SteuerR 43/2014 Anm. 5; BFH, Urt. v. 23.06.2015 – II R 13/13 Rn. 21 – BStBl II 2016, 223 m.w.N.; Anm. Meßbacher-Hönsch, jurisPR-SteuerR 45/2015 Anm. 3). Eine Anwendung dieser Vorschrift über ihren Wortlaut hinaus wäre verfassungsrechtlich bedenklich.