Nachfolgend ein Beitrag vom 12.3.2018 von Loose, jurisPR-SteuerR 10/2018 Anm. 5

Leitsätze

1. Gegenstand der gesonderten Feststellung nach § 17 Abs. 3 GrEStG ist auch der Zeitpunkt, auf den der Grundbesitz der Personengesellschaft nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG zu bewerten ist.
2. Die bloße Einräumung einer Vollmacht zur Ausübung der Rechte aus einem Gesellschaftsanteil sowie zur Veräußerung und Abtretung dieses Gesellschaftsanteils reicht für einen Anteilsübergang im Sinne einer mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes einer Personengesellschaft nach § 1 Abs. 2a GrEStG nicht aus.

A. Problemstellung

Streitig war, ob die Übertragung von 94% der Anteile an einer grundbesitzenden Personengesellschaft zusammen mit der Einräumung einer umfassenden Vollmacht zur Ausübung der Rechte aus den verbleibenden 6% nach § 1 Abs. 2a GrEStG steuerbar ist.

B. Inhalt und Gegenstand der Entscheidung

Die Klägerin ist eine grundbesitzende GmbH & Co. KG. Alleinige Kommanditistin war eine KG. Die Komplementär-GmbH war nicht am Gesellschaftskapital der Klägerin beteiligt. Mit Vertrag vom 12.04.2005 übertrug die KG 94% ihrer Kommanditbeteiligung auf die Erwerber A und B. Die Abtretung der Kommanditbeteiligung erfolgte unter verschiedenen aufschiebenden Bedingungen, nämlich der Eintragung des ebenfalls vereinbarten Komplementärwechsels und der Käufer als neue Kommanditisten im Handelsregister sowie der vollständigen Zahlung des Kaufpreises. Der Kaufpreis wurde am 30.11.2005 bezahlt. Der Komplementärwechsel wurde am 28.02.2006 und der Kommanditistenwechsel am 07.03.2006 im Handelsregister eingetragen.
Am 25.05.2005 erteilte die KG den beiden Erwerbern A und B unter Bezugnahme auf den Vertrag vom 12.04.2005 jeweils einzeln und unter Befreiung von § 181 BGB eine umfassende, unbefristete und unwiderrufliche Vollmacht. Danach waren A und B je einzeln und unwiderruflich befugt, die Gesellschafterrechte bei der Klägerin auszuüben, insbesondere das Stimmrecht in Gesellschafterversammlungen wahrzunehmen, die KG bei satzungsändernden Gesellschafterbeschlüssen zu vertreten und in deren Namen auf Gewinnverteilungsansprüche zu verzichten. Ferner waren die Bevollmächtigten berechtigt, den von der KG an der Klägerin gehaltenen Kommanditanteil zu veräußern, abzutreten, die Bedingungen der Veräußerung oder Abtretung festzulegen und gegebenenfalls auf eine Gegenleistung völlig zu verzichten.
Das Finanzamt stellte mit Feststellungsbescheid nach § 17 GrEStG die Besteuerungsgrundlagen „für den Erwerb von mindestens 95% der Anteile an der Klägerin durch Vertrag v. 25.05.2005“ gesondert fest. In den Erläuterungen führte das Finanzamt aus, bei dem Vertrag vom 12.04.2005 in Verbindung mit der notariellen Urkunde vom 25.05.2005 handele es sich um eine steuerpflichtige Änderung im Gesellschafterbestand der Klägerin nach § 1 Abs. 2a GrEStG. Die Steuer sei am 25.05.2005 mit dem Eintritt des letzten zur Tatbestandserfüllung erforderlichen Teilakts entstanden. Mit der Vereinbarung vom 25.05.2005 hätten die Erwerber die uneingeschränkte Verfügungsmacht über die restlichen 6% der Gesellschaftsanteile und somit die Verfügungsbefugnis an den Grundstücken der Gesellschaft erlangt.
Der Einspruch blieb erfolglos. Das Finanzamt vertrat in der Begründung der Einspruchsentscheidung vom 31.03.2011 die Ansicht, die Steuer sei zwar wegen der vereinbarten aufschiebenden Bedingung erst mit der Kaufpreiszahlung am 30.11.2005 entstanden. Dies stehe aber der Rechtmäßigkeit des Feststellungsbescheids nicht entgegen.
Das Finanzgericht wies die Klage als unbegründet ab. Seiner Ansicht nach ist der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG erfüllt. Innerhalb von fünf Jahren habe sich der Gesellschafterbestand der Klägerin um 100% verändert, und zwar mittelbar in Höhe von 6% durch die den Erwerbern am 25.05.2005 erteilten Vollmachten und unmittelbar in Höhe von 94% mit dem Wirksamwerden der Abtretung der Kommanditanteile durch die am 07.03.2006 erfolgte Eintragung des Kommanditistenwechsels im Handelsregister. Dass das Finanzamt von einem anderen Zeitpunkt der Steuerentstehung ausgegangen sei, sei unerheblich.
Die Revision hatte Erfolg. Nach Auffassung des BFH war der Feststellungsbescheid schon deshalb rechtswidrig und aufzuheben, weil er auf einen unzutreffenden Feststellungszeitpunkt ergangen ist. Zudem habe die Erteilung der Vollmachten vom 25.05.2005 entgegen der Auffassung des Finanzgerichts nicht zu einer mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes der Klägerin i.S.v. § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG geführt.

C. Kontext der Entscheidung

I. Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95% der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG als ein auf die Übereignung dieses Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Die Änderung des Gesellschafterbestandes nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG kann in einem einzelnen Rechtsvorgang oder in Teilakten über einen Zeitraum von längstens fünf Jahren erfolgen (vgl. BFH, Urt. v. 16.05.2013 – II R 3/11 – BStBl II 2013, 963; Anm. Meßbacher-Hönsch, jurisPR-SteuerR 48/2013 Anm. 5; BFH, Urt. v. 09.07.2014 – II R 49/12 – BStBl II 2016, 57; Anm Loose, jurisPR-SteuerR 43/2014 Anm. 6; BFH, Urt. v. 25.11.2015 – II R 18/14 – BFHE 251, 492 = BFH/NV 2016, 490; jeweils m.w.N.; Anm. Loose, jurisPR-SteuerR 11/2016 Anm. 5).
II. In den letzten Jahren hat sich der BFH in einigen Entscheidungen dem Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG immer weiter genähert. Wann eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes vorliegt, ist mittlerweile geklärt. Das ist immer dann der Fall, wenn ein Mitgliedschaftsrecht an der Gesellschaft zivilrechtlich wirksam auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft übergeht (BFH, Urt. v. 16.05.2013 – II R 3/11 – BStBl II 2013, 963; BFH, Urt. v. 25.09.2013 – II R 17/12 – BStBl II 2014, 268; Anm. Loose, jurisPR-SteuerR 7/2014 Anm. 5; BFH, Urt. v. 09.07.2014 – II R 49/12 – BStBl II 2016, 57; Anm. Loose, jurisPR-SteuerR 43/2014 Anm. 6; BFH, Urt. v. 25.11.2015 – II R 18/14 – BFHE 251, 492; jeweils m.w.N.). Der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG ist danach erst in dem Zeitpunkt erfüllt, in dem die Gesellschaftsanteile dinglich auf die neuen Erwerber übergehen. Nach § 1 Abs. 2a GrEStG gilt – anders als bei § 1 Abs. 3 GrEStG – nicht schon der (schuldrechtliche) Abschluss des Rechtsgeschäfts, das einen Anspruch auf Übertragung von Gesellschaftsanteilen begründet, als ein auf die Übertragung von Grundstücken gerichtetes Rechtsgeschäft, sondern erst die (dingliche) Änderung des Gesellschafterbestandes. Wirtschaftliche Überlegungen spielen bei der Verwirklichung des Tatbestands durch unmittelbare Änderung im Gesellschafterbestand keine Rolle. So unterliegt auch die sog. Verlängerung einer Beteiligungskette, bei der der Gesellschafter seine Beteiligung an der grundbesitzenden Gesellschaft auf eine von ihm selbst beherrschte Gesellschaft überträgt, ebenfalls der Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG.
Deshalb konnte der Tatbestand des § 1 Abs.2a GrEStG im Streitfall frühestens in dem Zeitpunkt verwirklicht sein, in dem die 94% der Anteile wirksam auf die Erwerber übergegangen sind. Das war aufgrund der im Vertrag vereinbarten aufschiebenden Bedingungen erst der Fall, als der Kommanditistenwechsel im Handelsregister eingetragen wurde, also erst im März 2006. Fraglich war, ob zuvor mittelbar 6% der Anteile auf die Erwerber übergegangen waren, weil Ihnen bereits im Mai 2005 eine umfassende Vollmacht bezüglich dieser 6% eingeräumt worden war. Der BFH hat dies verneint.
III. Die „mittelbare“ Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundbesitzenden Personengesellschaft i.S.d. § 1 Abs. 2a GrEStG ist – im Gegensatz zur unmittelbaren Änderung – nur nach wirtschaftlichen Maßstäben zu beurteilen (BFH, Urt. v. 09.07.2014 – II R 49/12 – BStBl II 2016, 57; Anm. Loose, jurisPR-SteuerR 43/2014 Anm. 6; BFH, Urt. v. 25.11.2015 – II R 18/14 – BFHE 251, 492 m.w.N.). Eine Anknüpfung an das Zivilrecht scheidet aus, da es zivilrechtlich keine mittelbare Änderung eines Gesellschafterbestandes gibt und bei der mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes i.S.d. § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG zivilrechtlich kein Anteil an der grundbesitzenden Gesellschaft auf einen neuen Gesellschafter übergeht. Es bleibt nur eine am Sinn und Zweck der Regelung und an wirtschaftlichen Gesichtspunkten ausgerichtete Auslegung. Die mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes i.S.v. § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG kann sich auch aus schuldrechtlichen Bindungen der an der Personengesellschaft unmittelbar beteiligten Gesellschafter ergeben. Schuldrechtliche Bindungen können es nach den § 1 Abs. 2a GrEStG zugrunde liegenden Wertungen rechtfertigen, den Anteil am Gesellschaftsvermögen einem Dritten zuzurechnen und diesen wie einen neuen Gesellschafter der grundbesitzenden Personengesellschaft zu behandeln. Die Änderung der Zurechnung des Anteils ist unter bestimmten Voraussetzungen einem zivilrechtlichen Erwerb des Anteils durch einen neuen Rechtsträger gleichzustellen. Ein dinglicher Übergang von Anteilen am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter ist hierzu nicht erforderlich (BFH, Urt. v. 09.07.2014 – II R 49/12 Rn. 15 f. – BFHE 246, 215 = BStBl II 2016, 57; BFH, Urt. v. 25.11.2015 – II R 18/14 Rn. 17 – BFHE 251, 492). Für die nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten vorzunehmende Zurechnungsentscheidung kann nach Auffassung des BFH unter Beachtung grunderwerbsteuerrechtlicher Besonderheiten auf die Grundsätze des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zurückgegriffen werden (BFH, Urt. v. 09.07.2014 – II R 49/12 Rn. 17 – BFHE 246, 215; BFH, Urt. v. 25.11.2015 – II R 18/14 Rn. 18 – BFHE 251, 492). Diese Auffassung ist umstritten. Die Finanzverwaltung lehnt diesen Rückgriff auf die Grundsätze des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO ab (vgl. Gleichlautende Ländererlasse v. 09.12.2015 – BStBl I 2016, 136).
IV. In Fällen der Vereinbarung einer „Doppeloption“, bei der dem Käufer ein Ankaufsrecht und zugleich dem Verkäufer ein Andienungsrecht zu jeweils feststehenden Konditionen eingeräumt wird, und bei der Vereinbarung eines Treuhandverhältnisses hat der BFH darauf abgestellt, dass der Erwerber bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen Rechte sowie das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung auf ihn übergegangen sind (BFH, Urt. v. 09.07.2014 – II R 49/12 Rn. 18 – BStBl II 2016, 57; BFH, Urt. v. 25.11.2015 – II R 18/14 Rn. 18 – Urt. in BFHE 251, 492 = BFH/NV 2016, 490; BFH, Urt. v. 09.07.2014 – II R 49/12 Rn. 22 – BStBl II 2016, 57). Die Einräumung einer umfassenden, unwiderruflichen Vollmacht zur Ausübung der Rechte aus einem Gesellschaftsanteil reicht demgegenüber nach Auffassung des BFH nicht aus, um eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes im Hinblick auf den von der Vollmacht umfassten Gesellschaftsanteil anzunehmen. Insoweit werde dem Bevollmächtigten nur die bloße Möglichkeit eingeräumt, die wesentlichen Gesellschafterrechte für den Gesellschafter wahrzunehmen. Es genügt auch nicht, wenn der Bevollmächtigte zudem berechtigt ist, den Gesellschaftsanteil auf sich ohne Gegenleistung zu übertragen. Die wesentlichen Rechte des Gesellschafters, nämlich insbesondere die Stimmrechte und das Gewinnstammrecht seien damit gerade nicht auf den Bevollmächtigten übergegangen. Somit war der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG im Streitfall nicht erfüllt.
V. Der Streitfall ist nicht nur im Hinblick auf die materielle Frage, wann eine mittelbare Änderung im Gesellschafterbestand vorliegt, sondern auch aus Verfahrenssicht bedeutsam. Bei einer Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundbesitzenden Personengesellschaft von mindestens 95% (§ 1 Abs. 2a GrEStG) werden nämlich nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG die Besteuerungsgrundlagen durch das Finanzamt, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung der Gesellschaft befindet, gesondert festgestellt, wenn – wie im Streitfall – ein außerhalb des Bezirks dieses Finanzamts liegendes Grundstück betroffen ist. Gegenstand der gesonderten Feststellung nach § 17 Abs. 3 GrEStG sind die Besteuerungsgrundlagen. Zu diesen gehört in den Fällen des § 1 Abs. 2a GrEStG die verbindliche Entscheidung über die Steuerpflicht dem Grunde nach, über die als Steuerschuldner in Betracht kommenden Personen und über die Finanzämter, die zur Steuerfestsetzung berufen sind (vgl. BFH, Urt. v. 15.10.2014 – II R 14/14 Rn. 20 – BStBl II 2015, 405). Der BFH hat nunmehr klargestellt, dass auch der Zeitpunkt, auf den der Grundbesitz der Personengesellschaft nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG zu bewerten ist, gesondert festzustellen ist. Dieser Zeitpunkt ist nämlich für die Bewertung der Grundstücke nach § 138 Abs. 1 Satz 2 BewG maßgeblich, soweit nicht einer der in § 8 Abs. 2 Satz 2 GrEStG geregelten Sonderfälle vorliegt. Die Entscheidung über den Bewertungszeitpunkt darf nach Sinn und Zweck des § 17 Abs. 3 GrEStG nicht den für die Bewertung der Grundstücke zuständigen Finanzämtern überlassen werden. Nur die Feststellung im Bescheid nach § 17 Abs. 3 GrEStG kann eine einheitliche Beurteilung dieses Zeitpunkts gewährleisten.
VI. Das Finanzgericht hatte im Streitfall sehr wohl erkannt, dass das Finanzamt einen falschen Zeitpunkt für die Tatbestandsverwirklichung angenommen hatte. Denn erst mit Eintritt aller aufschiebenden Bedingungen, an die der Vertrag vom 12.04.2005 die Übertragung der Kommanditanteile knüpft, hat sich der Gesellschafterbestand der Klägerin um 94% verändert. Mit der Eintragung der neuen Kommanditisten im Handelsregister am 07.03.2006 wurde die im Vertrag vom 12.04.2005 vereinbarte Abtretung der Gesellschaftsanteile wirksam. Das Finanzgericht hätte den Feststellungsbescheid daher schon aus formellen Gründen aufheben müssen – ungeachtet der materiellen Rechtsfrage, ob der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG überhaupt erfüllt ist. Eine Abänderung im finanzgerichtlichen Verfahren war nicht möglich. Das folgt aus § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Danach hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf, soweit der angefochtene Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist (§ 100 Abs. 1 Satz 1 HS. 1 FGO). Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag zwar in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen (§ 100 Abs. 2 Satz 1 FGO). Die Änderungsbefugnis des Finanzgerichts beschränkt sich insoweit jedoch auf eine betragsmäßige Änderung. Sie erlaubt dem Finanzgericht nicht, eine Feststellung auch in anderer Hinsicht zu ändern (BFH, Urt. v. 15.10.2014 – II R 14/14 Rn. 25 – BStBl II 2015, 405).

D. Auswirkungen für die Praxis

Die Entscheidung des BFH eröffnet der Praxis ein erhebliches Gestaltungspotential. Danach lässt sich mithilfe von Vollmachten der verbleibende Restanteil, der verhindert, dass der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG verwirklicht wird, wirtschaftlich aushöhlen. Der Erwerber kann aufgrund der Vollmacht bereits wie ein Anteilseigner agieren, ohne selbst die Gesellschafterrechte auf sich zu übertragen. Unter diesen Vorzeichen kann die Gestaltungspraxis den derzeit geplanten Änderungen der Grunderwerbsteuer, wonach sog. Share Deals stärker besteuert werden sollen, gelassen entgegensehen, selbst wenn danach die Beteiligungsgrenze von 95% auf 75% oder gar auf 50% herabgesetzt werden sollte. Denn wirtschaftlich spielt es keine Rolle, ob der Erwerber 94% der Anteile erwirbt und ihm hinsichtlich der verbleibenden Anteile von 6% eine umfassende unwiderrufliche Vollmacht nach Vorbild des Streitfalls eingeräumt wird, oder ob er zunächst nur 74% oder 49% erwirbt und hinsichtlich der restlichen 26% oder 51% eine entsprechende Vollmacht erhält. Man wird daher sorgfältig beobachten müssen, wie der Gesetzgeber auf die Entscheidung des BFH reagieren wird.

Mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer Personengesellschaft
Carsten OehlmannRechtsanwalt
  • Fachanwalt für Steuerrecht
  • Fachanwalt für Handels- und Gesellschaftsrecht
  • Fachanwalt für Erbrecht
  • Zertifizierter Testamentsvollstrecker (AGT)

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