Ort der Lieferung in ein Konsignationslager

Nachfolgend ein Beitrag vom 6.6.2017 von Prätzler, jurisPR-SteuerR 23/2017 Anm. 6

Leitsätze

1. Für die Lieferortbestimmung nach § 3 Abs. 6 UStG muss der Abnehmer bereits bei Beginn der Versendung feststehen. Eine Versendungslieferung kann dann auch vorliegen, wenn der Liefergegenstand nach dem Beginn der Versendung für kurze Zeit in einem Auslieferungslager gelagert wird.
2. Vereinbaren die an einem Leistungsaustausch Beteiligten rechtsirrtümlich die Gegenleistung ohne Umsatzsteuer, ist der vereinbarte Betrag in Entgelt und darauf entfallende Umsatzsteuer aufzuteilen.

A. Problemstellung

Warenlieferungen über sog. Konsignationslager oder „Call-off-Stocks“ sind in den letzten Jahren häufig Gegenstand der Finanzrechtsprechung gewesen. Der BFH konnte nun zum zweiten Mal innerhalb kurzer Zeit zu der Frage entscheiden, wo sich der umsatzsteuerliche Lieferort der gelagerten Waren befindet.

B. Inhalt und Gegenstand der Entscheidung

Die Klägerin, ein niederländisches Unternehmen, hatte in den Jahren 2005 bis 2010 Waren in ein im Inland gelegenes Konsignationslager auf dem Betriebsgelände einer deutschen Abnehmerin verbracht. Diese blieben jedoch zunächst im Eigentum der Klägerin. Aus diesem Lager wurden später Waren entnommen und abgerechnet, wobei der Preis jeweils am Verkaufstag bestimmt wurde. Nach dem Vertrag zwischen den Parteien handelte es sich um ein getrenntes Lager, zu dem nur die Abnehmerin uneingeschränkt Zugang hatte. Die Klägerin hatte nur nach angemessener Vorankündigung ein Zutrittsrecht für Inventurzwecke. Sie war auf Bestellung der Kundin verpflichtet, einen bestimmten Bestand in das Lager zu senden und diesen für mindestens drei Wochen dort zu belassen. Anschließend hatte die Abnehmerin das Recht, die Ware insgesamt oder teilweise zurückzuschicken, wenn sie diese nicht kaufen wollte.
Die Vorgänge wurden zunächst als innergemeinschaftliche Lieferungen aus den Niederlanden an die Kundin behandelt, welche innergemeinschaftliche Erwerbe anmeldete. Dem folgte das zuständige Finanzamt nicht. Es war der Auffassung, die niederländische Unternehmerin bewirke jeweils ein innergemeinschaftliches Verbringen, gefolgt von in Deutschland steuerbaren und steuerpflichtigen Inlandslieferungen an die inländische Abnehmerin bei erfolgtem Verkauf. Es ergingen entsprechend geänderte Umsatzsteuerbescheide 2005 bis 2010, in denen der Nettoverkaufspreis als Bemessungsgrundlage (§ 10 UStG) angesetzt wurde.
Hiergegen hatte die finanzgerichtliche Klage der niederländischen Lieferantin insoweit Erfolg, als dass aus den Preisen die Umsatzsteuer herausgerechnet wurde. Dies war begründet mit einer teilweisen Uneinbringlichkeit (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG). Ansonsten wies das Finanzgericht die Klage zurück, denn der Lieferort der Verkäufe sei jeweils nach § 3 Abs. 7 UStG zu bestimmen, und er liege im Inland (FG Düsseldorf, Urt. v. 06.11.2015 – 1 K 1983/13 U – EFG 2016, 234). Auch habe die Unternehmerin es versäumt, fristgerecht Einspruch gegen die ergangenen Zinsbescheide einzulegen, womit die Klage insoweit unzulässig sei. Sowohl die Lieferantin als auch das Finanzamt legten gegen die Entscheidung Revision beim BFH ein.
Der BFH hat die Vorentscheidung aufgehoben. Grundsätzlich habe das Finanzgericht zu Recht entschieden, dass die Klägerin nach § 3 Abs. 7 UStG die Waren im Inland steuerbar geliefert habe. Der Abnehmer der Waren habe nämlich bei deren Versendung in das Inland noch nicht festgestanden. Im vorliegenden Fall sei ein verbindlicher Kaufvertrag erst bei Warenentnahme geschlossen worden. Es habe keine Abnahmepflicht der inländischen Vertragspartnerin bestanden, und auch eine Zahlungspflicht habe erst bei Warenentnahme bestanden. Somit stelle die Einlagerung keine unbeachtliche kurze Unterbrechung einer bereits begonnenen Versendungslieferung dar.
Jedoch habe das Finanzgericht die zutreffend festgestellte reduzierte Bemessungsgrundlage fälschlich mit teilweiser Uneinbringlichkeit begründet. Die Umsatzsteuer entstehe vielmehr grundsätzlich nach dem zwischen den Parteien vereinbarten Entgelt, was auch bei rechtsirrtümlich ohne Umsatzsteuer vereinbarter Gegenleistung gelte.
Weiterhin habe das Finanzgericht fehlerhaft entschieden, dass die Festsetzung der Nachzahlungszinsen mangels Einspruchs gegen die Zinsbescheide bestehen bleibe. Zwar treffe es zu, dass die Einspruchsfrist gegen die – als eigenständige Bescheide anzusehenden – Zinsbescheide abgelaufen gewesen sei. Jedoch teilten Zinsen als steuerliche Nebenleistung das Schicksal der zugrundliegenden Hauptforderung, so dass die entsprechenden Festsetzungen zu ändern seien, wenn diese geändert würde (vgl. § 233a Abs. 5 AO), was auch für Änderungen der Steuerfestsetzungen im finanzgerichtlichen Verfahren gelte.

C. Kontext der Entscheidung

Der BFH zeigt deutlich, dass es „das Konsignationslager“ im umsatzsteuerlichen Sinn nicht gibt, sondern jeweils eine einzelfallbezogene Beurteilung vorzunehmen ist. Insoweit weicht die vorgestellte Entscheidung von derjenigen in einem weiteren aktuellen Verfahren (vgl. BFH, Urt. v. 20.10.2016 – V R 31/15 – BFHE 255, 550 = BFH/NV 2017, 411; Eversloh, jurisPR-SteuerR 13/2017 Anm. 6) ab. In letzterem Urteil hatte der BFH auf eine unmittelbare Versendungslieferung aus Spanien nach Deutschland (unmittelbare innergemeinschaftliche Lieferung an den Kunden, § 6a UStG analog) entschieden. Allerdings hatte im entsprechenden Fall der Abnehmer bei der Versendung festgestanden – es gab jeweils verbindliche Bestellungen über bestimmte Warenmengen und eine Abnahmepflicht bereits eingelagerter Waren bei Kündigung eines Lieferabrufs, auch wenn das Eigentum und die Gefahr des zufälligen Untergangs erst bei Abnahme übergehen sollten.
Ähnlich entschieden bereits zwei Finanzgerichte in rechtskräftigen Urteilen, nämlich das FG Hannover (Urt. v. 18.06.2015 – 5 K 335/14 – EFG 2015, 1754) und das FG Kassel (Urt. v. 13.06.2014 – 1 K 108/11 – EFG 2014, 1719) bereits abweichend von der Verwaltungsmeinung auf unmittelbare Lieferungen aus dem bzw. in das EU-Ausland.
Dabei sei ergänzt, dass der BFH bereits im Jahr 2008 in der sog. „ship-to-hold“-Entscheidung mit der gleichen Begründung, nämlich Versendung mit feststehendem Abnehmer, eine unmittelbare innergemeinschaftliche Lieferung nach Deutschland festgestellt hatte, obwohl zunächst – bis zum Nachweis der Zahlung – im Inland zwischenverwahrt worden war (BFH, Urt. v. 30.07.2008 – XI R 67/07 – BStBl II 2009, 552). Die Anwendung des entsprechenden Urteils auf Konsignationslager und ähnliche Lager lehnte die Finanzverwaltung in der Folge mit der Begründung, es handele sich um andere Sachverhalte, stets ab (u.a. OFD Frankfurt a.M., Verfügung v. 01.09.2009 – S 7100a-A-4-St 110 – n.v.; ebenso Verfügung v. 15.12.2015 – n.v.).
Nunmehr dürfte allerdings mit einer differenzierten Auffassung zu rechnen sein, da die Verwaltung nur noch auf den Ausgang des nunmehr entschiedenen Verfahrens warten wollte (OFD Frankfurt a.M., Verfügung v. 23.02.2017 – S 7100a A-004-St 110, FMNR109310017 – n.v.).
Der BFH stützt sich zur Begründung weiterhin auf den EuGH, der sogar bei einem relativ langen Zeitraum zwischen Beginn und Ende einer Beförderung eine innergemeinschaftliche Lieferung gesehen hatte, und dabei auf den Willen der Beteiligten abstellte (vgl. EuGH, Urt. v. 18.11.2010 – C-84/09 – Slg. I 2010, 11645 „X“; Anm. Prätzler, jurisPR-SteuerR 10/2011 Anm. 7).
Zahlreiche EU-Staaten haben im Übrigen sog. Vereinfachungsregeln für Konsignationslager (i.d.R. als sog. „Call-off-Stocks“ bezeichnet) erlassen, die eine Registrierung des ausländischen Versenders vermeiden helfen. Jedoch unterscheiden sich die entsprechenden Regelungen je nach Staat erheblich. Teilweise enthalten sie zeitliche Bedingungen, teilweise verlangen sie, dass das Lager bestimmte Kriterien erfüllt, und teilweise gelten sie auch uneingeschränkt. Die zitierten OFD-Verfügungen enthalten entsprechende detailliertere Übersichten.
Der Rat der Europäischen Union hat sich am 09. bzw. 16.11.2016 an die Europäische Kommission gewendet und angeregt, eine unionsweite eindeutige Vereinfachungsregelung für Konsignationslager zu schaffen. Die Kommission hatte sich im Vorfeld im Zuge der anstehenden Reform ebenfalls entsprechend geäußert, so dass weitere Entwicklungen aufmerksam beobachtet werden sollten.

D. Auswirkungen für die Praxis

Konsignationslager führen häufig in der Praxis zu nachträglichen Umsatzsteuerveranlagungen im Inland, aus denen sich dann ganz erhebliche negative Rechtsfolgen für den Lieferer ergeben können. Dieser schuldet rückwirkend Umsatzsteuer auf seine Lieferungen, und selbst wenn er die Möglichkeit hat, diese Umsatzsteuer nachträglich dem Inlandskunden zu belasten, bleibt er mit den Nachzahlungszinsen nach § 233a AO final belastet. Zugleich ist aus der Praxis bekannt, dass ausländische Lieferanten mitunter irrig von einer in ihrem Heimatstaat geltenden Vereinfachungsregel ausgehen und glauben, diese gelte entsprechend in Deutschland.
Der BFH hat allerdings deutlich gemacht, dass nicht jeder Konsignationslagerfall zu einer Registrierung und inländischen Steuerpflicht des Lieferers führt. Damit ist nunmehr die Finanzverwaltung aufgerufen, eine möglichst eindeutige und praxistaugliche Regelung zu schaffen. Wünschenswert wäre es, wenn diese an festen Kriterien anknüpfen würde, wie beispielsweise einer Abnahmepflicht des Kunden o.ä., um eine rechtssichere Entscheidung über den Steuerschuldner herbeiführen zu können. Der Ansatz einer „umfassenden Prüfung aller Umstände des Einzelfalls“, wie im Themenkomplex Reihengeschäfte, kann nicht sinnvoll sein, da dies für die Unternehmen nicht praktikabel wäre.