Nachfolgend ein Beitrag vom 19.6.2018 von Podewils, jurisPR-FamR 12/2018 Anm. 1

Leitsätze

1. Die Zahlung überhöhter vertraglicher Entgelte durch eine GmbH an eine dem Gesellschafter nahestehende Person ist keine gemischte freigebige Zuwendung der GmbH i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG an die nahestehende Person, wenn der Gesellschafter beim Abschluss der Vereinbarung zwischen der GmbH und der nahestehenden Person mitgewirkt hat. In einem solchen Fall beruht die Vorteilsgewährung auf dem Gesellschaftsverhältnis zwischen der GmbH und dem Gesellschafter.
2. Diese Rechtsgrundsätze gelten entsprechend, wenn mehrere Gesellschafter an der GmbH beteiligt sind, von denen zumindest einer bei der Vereinbarung zwischen der GmbH und der ihm nahestehenden Person mitgewirkt hat.
3. Ist ein Gesellschafter über eine Muttergesellschaft an der GmbH beteiligt, gelten die Rechtsgrundsätze entsprechend, wenn er an dem Vertragsabschluss zwischen der GmbH und der ihm nahestehenden Person mitgewirkt hat.

A.
Problemstellung
Schließen Verwandte Verträge miteinander, treten sie sich regelmäßig – wenngleich keineswegs immer – konzilianter gegenüber, als dies bei fremden Dritten der Fall wäre. Allerdings erwartet derartige „Geschäfte unter Brüdern“ nicht selten eine besonders sorgfältige Überprüfung durch das Finanzamt, namentlich im Hinblick auf eine etwaige Schenkungsteuerpflicht.
B.
Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Der spätere Kläger hatte Aktien zu einem Kaufpreis deutlich über Verkehrswert an eine B-GmbH veräußert, deren alleinige Gesellschafterin eine weitere GmbH, die A-GmbH, war. Die Anteile an der A-GmbH gehörten zu 94% dem A., einem Bruder des Klägers, sowie dessen Tochter zu 6%. A. war zugleich alleinvertretungsberechtigter und von den Beschränkungen des § 181 BGB befreiter Geschäftsführer der A-GmbH. Daher hatte A. die Entscheidung über die Höhe des Kaufpreises für die B-GmbH getroffen.
Eine bei der B-GmbH durchgeführte Außenprüfung kam zu dem Ergebnis, dass der Verkauf der Aktien zu einem überhöhten Kaufpreis als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) der B-GmbH an A. zu qualifizieren sei. Der Einkommensteuerbescheid des A. wurde entsprechend geändert. Zusätzlich nahm das zuständige Schenkungsteuerfinanzamt eine gemischte freigebige Zuwendung der B-GmbH an den Kläger an und setzte entsprechend Schenkungsteuer gegen diesen fest.
Der hiergegen gerichtete Einspruch blieb erfolglos. Das FG Düsseldorf (Urt. v. 30.11.2016 – 4 K 1680/15 Erb – EFG 2017, 237) schloss sich der Bewertung des beklagten Finanzamtes als gemischte freigebige Zuwendung an und ging lediglich der Höhe nach von einem geringeren Wert der Zuwendung aus. Dass das nämliche Aktiengeschäft ertragsteuerlich als (mittelbare) vGA bei A. behandelt wurde, stehe der Festsetzung von Schenkungsteuer gegenüber dem Kläger nicht entgegen.
Anders vorliegend der BFH, der – jedenfalls im Verhältnis von GmbH und Kläger – eine Schenkung i.S.v. § 7 ErbStG verneinte:
Nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gelte als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert werde. Dies setze objektiv voraus, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führe, und in subjektiver Hinsicht den Willen des Zuwendenden zur Freigebigkeit (vgl. etwa BFH, Urt. v. 30.01.2013 – II R 6/12 – BStBl II 2013, 930; BFH, Urt. v. 16.05.2013 – II R 21/11 – BStBl II 2013, 922; dazu Meßbacher-Hönsch, jurisPR-SteuerR 41/2013 Anm. 6). Schenkungsteuerrechtlich werden auch sog. gemischte freigebige Zuwendungen erfasst, bei denen im Gewand eines Austauschvertrages einer höherwertigen Leistung eine Gegenleistung von geringerem Wert gegenüberstehe (eingehend dazu Gebel in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, 54. Erg.Lfg., Stand November 2017, § 7 Rn. 202 ff. m.w.N.).
Wer als Zuwendender und wer als Bedachter an einer freigebigen Zuwendung beteiligt sei, bestimme sich nach ständiger Rechtsprechung – auf die der BFH ausdrücklich verweist – nach der Zivilrechtslage (BFH, Beschl. v. 30.11.2011 – II B 60/11 – ZEV 2012, 562, 563; dazu Fischer, jurisPR-SteuerR 18/2012 Anm. 2; BFH, Urt. v. 09.12.2009 – II R 22/08 – BStBl II 2010, 363; dazu Podewils, jurisPR-FamR 14/2010 Anm. 1).
Im vorliegenden Fall stellte der BFH darauf ab, dass A. an dem Vertragsabschluss mitgewirkt und die Höhe des Kaufpreises (mit)bestimmt hatte. Dass A. nicht direkt, sondern über die zwischengeschaltete A-GmbH an der B-GmbH beteiligt war, spiele keine Rolle. Entscheidend sei die Mitwirkung am Vertragsschluss, wofür im Übrigen der Abschluss des Vertrages als Gesellschafter-Geschäftsführer nicht erforderlich sei. Vielmehr genüge beispielsweise auch eine Anweisung an den Geschäftsführer zum Vertragsabschluss oder auch nur die Zustimmung hierzu.
Soweit der Kaufpreis überhöht sei, handele es sich um eine Leistung der B-GmbH (über die A-GmbH) an A., die auf dem jeweiligen Gesellschaftsverhältnis beruhe, nämlich entweder um eine Entnahme oder eine Vorabzahlung auf den künftigen Gewinnausschüttungsanspruch des A. Eine weitere Rechtsbeziehung bestehe zwischen dem A. zu seinem Bruder, dem Kläger. Daneben komme eine freigebige Zuwendung durch die B-GmbH nicht in Betracht, da diese den nicht angemessenen Teil des Kaufpreises lediglich im Wege eines abgekürzten Zahlungsweges erbringe.
C.
Kontext der Entscheidung
Die Entscheidung ist eine von insgesamt drei, teils inhaltsgleichen Entscheidungen aus September 2017 (vgl. auch BFH, Urt. v. 13.09.2017 – II R 54/15 – GmbHR 2018, 280 sowie BFH, Urt. v. 13.09.2017 – II R 32/16 – GmbHR 2018, 279), mit denen der BFH seine frühere Rechtsprechung korrigiert.
Unstreitig kann eine vGA auch vorliegen, wenn die Kapitalgesellschaft die betreffende Leistung nicht an den Gesellschafter selbst, sondern an eine diesem nahestehende Person erbringt (BFH, Urt. v. 22.02.1989 – I R 9/85 – BStBl II 1989, 631; Gosch/Roser in: Gosch, KStG, 3. Aufl., 2015, § 8 Rn. 227 ff. m.w.N.). In solchen Fällen hatte der BFH bislang eine schenkungsteuerpflichtige Zuwendung der Gesellschaft an den Empfänger, nicht aber des Gesellschafters an den Empfängers für möglich (BFH, Urt. v. 07.11.2007 – II R 28/06 – BStBl II 2008, 258; dazu Crezelius, ZEV 2008, 268 ff. sowie Hartmann, GmbH-StB 2008, 203; so auch die Auffassung der Finanzverwaltung, Erlass v. 14.03.2012, BStBl I 2012, 331 Tz. 2.6.1).
Für das Verhältnis einer Kapitalgesellschaft direkt zu ihren (ggf. mittelbaren) Gesellschaftern hat der BFH schon bisher neben betrieblich veranlassten Rechtsbeziehungen, offenen und verdeckten Gewinnausschüttungen sowie Kapitalrückzahlungen keinen Raum für freigebige Zuwendungen gesehen (BFH, Urt. v. 30.01.2013 – II R 6/12 – BStBl II 2013, 930; dazu Loose, jurisPR-SteuerR 31/2013 Anm. 5).
D.
Auswirkungen für die Praxis
Die Entscheidung verdient Zustimmung (so auch Crezelius, ZEV 2018, 106; Schreiber, NZG 2018, 359; kritisch hingegen Hartmann, ErbStB 2018, 101 ff.). Der BFH höhlt den Grundsatz der Maßgeblichkeit des Zivilrechts keineswegs aus (so aber Hartmann, ErbStB 2018, 101, 102), sondern wird diesem mit der gesonderten Betrachtung von Deckungs-, Valuta und Zuwendungsverhältnis gerade gerecht.
Zu beachten ist, dass für den Fall, dass mehrere Gesellschafter an der Kapitalgesellschaft beteiligt sind, es nach dem BFH genügt, wenn zumindest einer bei der Vereinbarung zwischen der Gesellschaft und der ihm nahestehenden Person mitgewirkt hat.
Für das Valutaverhältnis zwischen A. und seinem Bruder hat der BFH darauf hingewiesen, dass es hierbei auf die Ausgestaltung dieser Rechtsbeziehung in concreto ankomme. Dies war nicht erheblich für die Entscheidung. Grundsätzlich denkbar seien z.B. Schenkungsabrede, Darlehen etc. (a.A. Plewka, NJW 2018, 595, 599: einheitlicher gesellschaftsrechtlicher Vorgang, der nicht zugleich Schenkung sein könne).
Soweit im Einzelfall eine Schenkung im Raum steht, ist die Anzeigepflicht des Erwerbers nach § 30 ErbStG zu beachten. Im Falle einer notariellen Beurkundung trifft nach § 34 ErbStG stattdessen den beurkundenden Notar die Anzeigepflicht. Sollte eine solche Anzeige unterbleiben, das zuständige Finanzamt jedoch anderweitig von dem jeweiligen Sachverhalt erfahren, diesen als (gemischte) Schenkung bewerten und zudem annehmen, dass dies durch die Gestaltung über eine oder mehrere Gesellschaften verschleiert werden sollte, dürfte es für die Beteiligten – einschließlich der involvierten Berater – auch in steuerstrafrechtlicher Hinsicht ungemütlich werden.

Schenkungsteuer bei Zahlung eines überhöhten Entgelts durch eine GmbH an eine dem Gesellschafter nahestehende Person
Carsten OehlmannRechtsanwalt
  • Fachanwalt für Steuerrecht
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