Steuerwert einer gemischten Schenkung

Nachfolgend ein Beitrag vom 17.12.2018 von Loose, jurisPR-SteuerR 50/2018 Anm. 4

Leitsatz

Der Wert der Bereicherung ist bei einer gemischten Schenkung durch Abzug der – ggf. kapitalisierten – Gegenleistung vom Steuerwert zu ermitteln. Das gilt auch dann, wenn im Einzelfall der nach dem Bewertungsgesetz ermittelte Steuerwert hinter dem gemeinen Wert zurückbleibt.

A. Problemstellung

Die Entscheidung des BFH im Verfahren auf Aussetzung der Vollziehung ist in dreifacher Hinsicht bedeutsam. Zum einen findet sich eine Aussage zur Einbeziehung zukünftiger Pflegeleistungen in die Gegenleistung bei einer gemischten Schenkung. Zum anderen führt der BFH erstmalig etwas zur Berechnung von Leistung und Gegenleistung bei der gemischten Schenkung im Anwendungsbereich des ErbStRG 2009 aus. Schließlich betrifft die Entscheidung die Kürzung des Kapitalwerts von Nutzungsauflagen nach § 14 Abs. 2 BewG, wenn der Berechtigte kurz nach der Vereinbarung verstirbt.

B. Inhalt und Gegenstand der Entscheidung

Der Antragsteller ist Erbe seines im Dezember 2014 im Alter von 83 Jahren verstorbenen Onkels (Übergeber). Mit notariellem Vertrag vom 30.07.2014 übertrug der Übergeber sein Grundstück auf den Antragsteller. Als Gegenleistung wurde eine monatliche Rente i.H.v. 300 Euro vereinbart. Zudem verpflichtete sich der Antragsteller, den Übergeber zu pflegen, zu verköstigen und erforderliche Gänge zum Arzt und/oder zur Apotheke vorzunehmen. Der Übergeber behielt sich ein lebenslängliches unentgeltliches Wohnrecht an der Wohnung im 1. Obergeschoss vor. Die Mieten aus einer vermieteten Wohnung im Erdgeschoss sollten dem Übergeber bis zu seinem Tod bzw. bis zum Auszug der 94-jährigen Mieterin weiterhin zustehen.
Der Wert des übertragenen Grundbesitzes wurde i.H.v. 251.212 Euro gesondert festgestellt. Das Finanzamt vertrat die Auffassung, bei der Grundstücksübertragung handele es sich um eine gemischte Schenkung, und setzte Schenkungsteuer i.H.v. 44.660 Euro fest. Den steuerpflichtigen Erwerb i.H.v. 223.300 Euro ermittelte das Finanzamt, indem es vom festgestellten Steuerwert des Grundstücks den Kapitalwert der Nutzungs- und Duldungsauflagen, den Kapitalwert der Leistungsauflage, die Erwerbsnebenkosten und den Freibetrag abzog. Die Kapitalwerte der Renten- und der Pflegeverpflichtung setzte das Finanzamt dabei mit insgesamt 3.790 Euro an. Es berücksichtigte monatliche Beträge von 300 Euro (Rente) und 458 Euro (Pflege) und korrigierte den Kapitalwert nach § 14 Abs. 2 BewG für die tatsächliche Dauer von fünf Monaten. Den Kapitalwert des Wohnrechts und des Nießbrauchsrechts setzte es i.H.v. insgesamt 2.500 Euro an. Es berücksichtigte monatliche Beträge von jeweils 250 Euro für jede Wohnung, also insgesamt 500 Euro pro Monat, und korrigierte den Kapitalwert ebenfalls nach § 14 Abs. 2 BewG für die tatsächliche Dauer von fünf Monaten.
Im Einspruchsverfahren lehnte das Finanzamt einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) ab. Das Finanzgericht hatte dem Antrag teilweise stattgegeben. Mit der Beschwerde wollte der Antragsteller eine vollständige AdV des angefochtenen Bescheids erreichen. Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dass die Kapitalwerte der Pflegeverpflichtung und der Rentenverpflichtung – anders als die Kapitalwerte für das Wohnrecht und den Nießbrauch an der vermieteten Wohnung – nicht nach § 14 Abs. 2 BewG zu korrigieren seien.
Nach Auffassung des BFH ist die Beschwerde des Antragstellers unbegründet. Sowohl das Finanzamt als auch das Finanzgericht seien zu Recht von einer gemischt-freigebigen Zuwendung ausgegangen. Der Wert der im notariellen Vertrag vereinbarten Gegenleistungen stehe in einem auffallenden Missverhältnis zum Verkehrswert des Grundstücks. Das Grundstück habe einen festgestellten Wert i.H.v. 251.212 Euro. Die übernommenen Verpflichtungen hätten – ohne Berücksichtigung des § 14 Abs. 2 BewG – zusammengerechnet einen Kapitalwert i.H.v. 74.042 Euro (Rentenverpflichtung 19.411 Euro, Pflegeverpflichtung 29.656 Euro, Wohnrecht 16.176 Euro, Nießbrauch 8.799 Euro). Danach liege der Anteil der Gegenleistung in Form von Leistungs- und Nutzungsauflagen bei weniger als 30% des festgestellten Grundstückswerts. Entgegen der Auffassung des Finanzgerichts habe das Finanzamt zu Recht von einer gesonderten Verkehrswertberechnung abgesehen und den Wert der Bereicherung bei der gemischten Schenkung unter Berücksichtigung des Grundstückswerts unter Abzug des Kapitalwerts der Nutzungs- und Leistungsauflagen ermittelt. Schließlich lägen im Streitfall auch die Voraussetzungen für die Kürzung des Kapitalwerts der Nutzungsauflagen nach § 14 Abs. 2 Sätze 1, 3 BewG vor. Die Nutzungsauflagen hätten lediglich fünf Monate bestanden. Der bei der Vereinbarung bereits 83-jährige Übergeber sei fünf Monate nach der Vereinbarung der Nutzungsauflagen, verstorben.

C. Kontext der Entscheidung

I. Nach Auffassung des BFH hat das Finanzamt zutreffend die Übertragung des Grundstücks als gemischte Schenkung angesehen. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG unterliegt der Schenkungsteuer jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. In objektiver Hinsicht ist erforderlich, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung (objektiv) unentgeltlich ist (BFH, Urt. v. 18.07.2013 – II R 37/11 – BStBl II 2013, 934, m.w.N.; Anm. Halaczinsky, jurisPR-SteuerR 46/2013 Anm. 4; Anm. Christ, jurisPR-FamR 5/2014 Anm. 7). In subjektiver Hinsicht ist es notwendig, dass die Bereicherung freigebig zugewandt wird. Bei Unausgewogenheit gegenseitiger Verträge reicht hierfür regelmäßig das Bewusstsein des einseitig benachteiligten Vertragspartners über den Mehrwert seiner Leistung aus; auf die Kenntnis des genauen Ausmaßes des Wertunterschieds kommt es hingegen nicht an (BFH, Urt. v. 13.09.2017 – II R 54/15 – BStBl II 2018, 292, Rn. 16; m. Anm. Meßbacher-Hönsch, jurisPR-SteuerR 16/2018 Anm. 5). Bleibt bei einer Zuwendung gegen Gegenleistung der Wert der Gegenleistung hinter dem Wert des Zuwendungsgegenstandes zurück, kann eine gemischt-freigebige Zuwendung (gemischte Schenkung) vorliegen. Besteht eine auffallende, über ein geringes Maß deutlich hinausgehende Diskrepanz zwischen Leistung und Gegenleistung, begründet dies die widerlegbare Vermutung, dass die Zuwendung im Umfang der Bereicherung unentgeltlich war, d.h. dass dem Zuwendenden der Wertunterschied bekannt und bewusst war (BGH, Urt. v. 18.10.2011 – X ZR 45/10 – NJW 2012, 605, Rn. 19, m.w.N.; Gebel in: Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 7 Rn. 289). Ein solches Missverhältnis wird regelmäßig angenommen, wenn die tatsächliche Gegenleistung die sonst übliche angemessene Gegenleistung um 20 bis 25% unterschreitet (Geck in: Kapp/Ebeling, § 7 ErbStG, Rn. 51.1).
II. Vertraglich eingegangene Risiken einer erhöhten Pflegebedürftigkeit des Übergebers und des daraus folgenden erhöhten Pflegeaufwands sind nicht in den Wert der Gegenleistungen einzubeziehen (§ 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 6 Abs. 1 BewG). Dabei handelt es sich um eine aufschiebend bedingte Leistungsauflage, die erst dann erwerbsmindernd zu berücksichtigen ist, wenn die jeweilige Bedingung tatsächlich eingetreten ist (§ 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. §§ 6 Abs. 2, 5 Abs. 2 BewG; vgl. BFH, Urt. v. 08.02.2006 – II R 38/04 – BStBl II 2006, 475; Anm. Jülicher, jurisPR-SteuerR 27/2006 Anm. 6). Im Streitfall ist es dazu aufgrund des frühen Todes des Übertragenden nicht mehr gekommen.
III. Nach geltender Verwaltungsauffassung (vgl. Abschn. R E 7.4 ErbStR 2011) und weit überwiegender Ansicht in der Kommentarliteratur (vgl. Geck in: Kapp/Ebeling, § 7 ErbStG, Rn. 67; Meincke, ErbStG, 17. Aufl., § 7 Rn. 37 ff.; Gebel in: Troll/Gebel/Jülicher § 7 Rn. 207 ff.; Schuck in: Viskorf/Schuck/Wälzholz, ErbStG, BewG, 5. Aufl., § 7 ErbStG Rn. 50; Esskandari in: v. Oertzen/Loose, ErbStG, § 7 ErbStG Rn. 71 f.) ist bei einer gemischten Schenkung, für die die Steuer nach dem 31.12.2008 entsteht, keine gesonderte Berechnung des Verhältnisses zwischen dem Verkehrswert des zugewendeten Gegenstands und dem Wert der Gegenleistung mehr erforderlich.
Dieser Auffassung hat sich der BFH angeschlossen. Da sich die Bewertung seit dem 01.01.2009 an dem gemeinen Wert orientiert (§ 12 Abs. 3 ErbStG i.V.m. den §§ 157 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3, 182 Abs. 2 Nr. 3, 183 BewG), kann der Wert der Bereicherung bei einer gemischten Schenkung durch bloßen Abzug der – ggf. kapitalisierten – Gegenleistung vom Steuerwert des zugewandten Grundstücks ermittelt werden. Das gilt auch dann, wenn im Einzelfall der nach dem BewG ermittelte Steuerwert – ausnahmsweise – hinter dem gemeinen Wert zurückbleibt. Nach dem Beschluss des BVerfG v. 07.11.2006 (1 BvL 10/02 – BVerfGE 117, 1 = BStBl II 2007, 192) muss die Bewertung des anfallenden Vermögens bei der Ermittlung der erbschaftsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage einheitlich am gemeinen Wert als dem maßgeblichen Bewertungsziel ausgerichtet sein. Diese Vorgaben hat der Gesetzgeber umgesetzt, wobei es ausreicht, dass durch die Bewertungsmethoden alle Vermögensgegenstände in einem Annäherungswert an den gemeinen Wert erfasst werden. Soweit sich im Einzelfall ein Unterschied zwischen dem nach dem BewG ermittelten Wert und dem gemeinen Wert ergibt, ist dies aufgrund der typisierenden Bewertungsmethoden hinzunehmen. Das gilt auch für die Ermittlung der Bereicherung bei einer gemischten Schenkung.
IV. Interessant sind schließlich die Ausführungen zur Anwendung des § 14 Abs. 1 Satz 1 BewG. Dieser Vorschrift kommt in der Praxis bei Übertragungen von betagten Schenkern eine erhebliche Bedeutung zu. Nach § 14 Abs. 1 Satz 1 BewG ist der Kapitalwert von lebenslänglichen Nutzungen und Leistungen mit dem Vielfachen des Jahreswerts anzusetzen. Die Vervielfältiger sind nach der Sterbetafel des Statistischen Bundesamtes zu ermitteln (§ 14 Abs. 1 Satz 2 BewG). Hat eine nach § 14 Abs. 1 BewG bewertete Nutzung oder Leistung bei einem Alter von mehr als 80 Jahren bis zu 85 Jahren nicht mehr als drei Jahre bestanden und beruht der Wegfall auf dem Tod des Berechtigten, ist nach § 14 Abs. 2 Satz 1 BewG die Festsetzung der nicht laufend veranlagten Steuern auf Antrag nach der wirklichen Dauer der Nutzung oder Leistung zu berichtigen. Ist eine Last weggefallen, so bedarf die Berichtigung keines Antrags (§ 14 Abs. 2 Satz 3 BewG).

D. Auswirkungen für die Praxis

Die Entscheidung ist praktisch bedeutsam, legt sich der BFH damit doch bereits im AdV-Verfahren fest und folgt der herrschenden Auffassung bei der Bewertung der Gegenleistung bei gemischten Schenkungen. Gerade bei der Übertragung von betagten Schenkern unter Nutzungs- oder Leistungsauflagen gilt es in der Praxis den § 14 BewG zu beachten. Danach erfolgt nachträglich eine Kürzung des Kapitalwerts der Auflagen, wenn der Schenker frühzeitig verstirbt. Darauf sollten die Beteiligten hingewiesen werden. Ein Grund mehr, bereits frühzeitig und bei guter Gesundheit Vermögenswerte zu übertragen.