Nachfolgend ein Beitrag vom 10.10.2016 von Jachmann-Michel, jurisPR-SteuerR 41/2016 Anm. 3

Leitsätze

1. Aufwendungen, die anfallen, bevor Einnahmen erzielt werden, können als vorab entstandene Werbungskosten abgezogen werden, sofern ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird. Ein solcher Abzug ist von dem Zeitpunkt an gegeben, zu dem sich anhand objektiver Umstände feststellen lässt, dass der Entschluss, Einkünfte einer bestimmten Einkunftsart zu erzielen, endgültig gefasst worden ist.
2. Die (vorab entstandenen) Aufwendungen können als vergeblicher Aufwand selbst dann abziehbar sein, wenn es entgegen den Planungen des Steuerpflichtigen nicht zu Einnahmen kommt, sofern nur eine erkennbare Beziehung zu den angestrebten Einkünften besteht.

A. Problemstellung

Zu entscheiden war über die Abziehbarkeit vorab entstandener Werbungskosten bei Vermietung und Verpachtung (VuV).

B. Inhalt und Gegenstand der Entscheidung

Die Klägerin, die im Streitjahr 2008 Einkünfte aus selbstständiger Arbeit erzielte, hatte unter dem 07.06.1995 eine Eigentumswohnung im Dachgeschoss eines Wohn- und Geschäftshauses in Z. gekauft. Der Verkäufer hatte sich vertraglich verpflichtet, das Objekt entsprechend einer vereinbarten Baubeschreibung zu sanieren; die Klägerin hatte sich im Gegenzug verpflichtet, hierfür einen Kaufpreis in Höhe von 51.940 DM sowie Sanierungskosten in Höhe von 165.000 DM zu zahlen. Die Fertigstellung der Dachgeschosswohnung war für den 01.03.1996 vereinbart; hierzu kam es jedoch aufgrund erheblicher Baumängel nicht. Sowohl eine von der Klägerin geforderte Mängelbeseitigung als auch die Bauabnahme scheiterten.
Auf Antrag einer Gläubigerbank wurde im Juli 1998 die Zwangsverwaltung hinsichtlich des Grundstücks angeordnet. Seit 2001 betrieb die Bank zudem die Zwangsversteigerung. Eine von der Klägerin gegenüber der Gläubigerbank erhobene Drittwiderspruchsklage mit dem Ziel der Einstellung der Zwangsvollstreckung in das Grundstück blieb über zwei Instanzen ohne Erfolg. Die Klägerin wurde nicht mehr als Eigentümerin der – nicht fertiggestellten – Dachgeschosswohnung in das Grundbuch eingetragen. Im Jahr 2008 wurde die Wohnung schließlich zwangsversteigert.
In ihren Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1996 bis 1998 machte die Klägerin hinsichtlich der Dachgeschosswohnung Schuldzinsen als Kosten vor Bezug zu eigenen Wohnzwecken nach § 10e Abs. 6 EStG in der seinerzeit geltenden Fassung geltend, die das Finanzamt zunächst antragsgemäß berücksichtigte. Unter dem 07.01.2003 teilte das Finanzamt der Klägerin mit, dass es beabsichtige, den Vorkostenabzug nach § 10e Abs. 6 EStG für die Jahre 1996 bis 1998 mangels tatsächlicher Eigennutzung durch die Klägerin rückgängig zu machen. Daraufhin trug die Klägerin vor, die Schuldzinsen seien irrtümlich erklärt worden, da sie die Dachgeschosswohnung zu keinem Zeitpunkt selbst habe nutzen wollen, sondern stets die Absicht gehabt habe, diese fremd zu vermieten. Bei den erklärten Zinsen handele es sich vielmehr um vorab entstandene Werbungskosten für die beabsichtigte Vermietung.
Die Klägerin führte aus, sie habe die Dachgeschosswohnung 1996 erworben, um diese selbst zu nutzen. Hiervon ausgehend habe sie im Jahr 1996 den Vorkostenabzug gemäß § 10e Abs. 6 EStG geltend gemacht. Bereits Ende 1996 habe sie sodann ihr Vorhaben geändert. Da die Bauabnahme des Objektes bis heute nicht durchgeführt worden sei und erhebliche Streitigkeiten rechtlicher Art hinsichtlich des Objekts geführt würden, habe sie sich bereits im Jahre 1997 entschlossen, ein anderes Objekt zu eigenen Wohnzwecken zu erwerben. Seit diesem Zeitpunkt bestehe Vermietungsabsicht, so dass die zunächst als Vorkosten erklärten Zinsaufwendungen vorab entstandene Werbungskosten für die beabsichtigte Vermietung und Verpachtung seien. Die Dachgeschosswohnung sei nicht fremdfinanziert gewesen. Mithin seien Zinsaufwendungen überhaupt nicht angefallen. Die Anschaffungskosten für die Dachgeschosswohnung seien vielmehr aus vorhandenen Barmitteln der Klägerin gezahlt worden.
Die Klägerin machte bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung Aufwendungen in Höhe von 51.968,44 Euro für die Dachgeschosswohnung, bestehend aus den Anschaffungs- und Sanierungskosten des Objekts sowie Anwalts-, Gerichts- und Gutachterkosten für die Drittwiderspruchsklage in zwei Instanzen, als “fehlgeschlagene Vermietungskosten” geltend.
Dem folgte das Finanzamt nicht. Die hiergegen gerichtete Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht vertrat die Auffassung, zwar habe das Finanzamt die geltend gemachten fehlgeschlagenen Aufwendungen für die Dachgeschosswohnung zu Recht nicht berücksichtigt, da die Klägerin das Vorliegen einer Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich dieses Objekts nicht zur Überzeugung des Gerichts nachgewiesen habe; die Anschaffungs- und Sanierungskosten seien mangels Zwangsläufigkeit auch nicht als außergewöhnliche Belastung abzugsfähig (FG Gotha, Urt. v. 15.07.2014 – 3 K 538/13 – EFG 2015, 1091).
Die Revision der Klägerin führte zur Aufhebung des angefochtenen Urteils. Zu Unrecht habe das Finanzgericht Aufwendungen der Klägerin in Höhe von 19.712,80 Euro für die Dachgeschosswohnung als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt. Der BFH führte zur Begründung aus:
Die Schlussfolgerung des Finanzgerichts, dass eine von der Klägerin behauptete Vermietungsabsicht nicht festgestellt werden könne, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Dies geht zulasten der Klägerin, deren Begehren nur dann Erfolg gehabt hätte, wenn das Gericht davon überzeugt gewesen wäre, dass sie zur Vermietung der Dachgeschosswohnung entschlossen war.
I. Das Finanzgericht habe es dahinstehen lassen, ob die Klägerin die Dachgeschosswohnung nach Fertigstellung – wie ursprünglich von ihr selbst vorgetragen – selbst zu nutzen beabsichtigte und ob sie tatsächlich, wie von ihr vorgetragen, den Vorkostenabzug nach § 10e Abs. 6 EStG hinsichtlich dieses Objekts lediglich irrtümlich geltend gemacht habe. Jedenfalls habe sie nicht nachgewiesen, dass sie zu einem bestimmten Zeitpunkt die Absicht, die maßgebliche Dachgeschosswohnung zu vermieten, aufgenommen habe. Unerheblich sei insoweit, ob die Klägerin schuldlos an der Aufnahme konkreter Vermietungsbemühungen der noch nicht fertiggestellten Wohnung gehindert war.
Zumindest ab Anfang 1997 sei nicht mehr absehbar gewesen, ob und gegebenenfalls wann die Dachgeschosswohnung im Rahmen der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung genutzt werden könne. Auch wenn die Klägerin zu diesem Zeitpunkt Kontakt zu einem Maklerbüro aufgenommen habe, habe sie zu keinem Zeitpunkt konkrete Vermietungsbemühungen unternehmen können, weil bis zur Versteigerung der Wohnung niemals absehbar gewesen sei, wann die leerstehende (und nicht betriebsbereite) Dachgeschosswohnung vermietbar sein würde. Vor diesem Hintergrund sei auch das Maklerbüro angewiesen gewesen, mit der Mietersuche zu warten, bis dies geklärt sei. Soweit die Klägerin ihre zivilrechtlichen Ansprüche auf Erlangung des Eigentums an der Wohnung nachdrücklich und unter Aufwendung erheblicher finanzieller Mittel durch mehrere gerichtliche Instanzen verfolgt habe, folge daraus lediglich, dass sie die mit der Anschaffung der Dachgeschosswohnung angefallenen Kosten nicht ohne weiteres verloren geben wollte. Daraus lasse sich indes nicht schließen, dass die Klägerin die Immobilie gerade für Zwecke einer behaupteten späteren Vermietung habe „retten“ wollen; ebenso möglich sei, dass sie die ihr zustehenden Rechte weiterverfolgt habe, um das Objekt zu einem späteren Zeitpunkt zu veräußern. Hierfür spreche neben der ursprünglich behaupteten Selbstnutzungsabsicht auch, dass die Klägerin angesichts der vorhandenen Baumängel selbst nach Erlangung der Eigentümerstellung noch erhebliche finanzielle Mittel hätte aufwenden müssen, um die Wohnung in einen vermietbaren Zustand zu versetzen.
II. Diese Schlussfolgerungen seien möglich. An sie ist der Senat gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO). Es begegne keinen revisionsrechtlichen Bedenken, wenn sich das Finanzgericht aufgrund der von ihm festgestellten objektiven Umstände keine Überzeugung dahin habe bilden können, dass die Klägerin den Entschluss, Einkünfte aus der Vermietung der Dachgeschosswohnung zu erzielen, endgültig gefasst habe. Zutreffend hat das Finanzgericht im Rahmen seiner Gesamtwürdigung berücksichtigt, dass die Klägerin selbst darauf hingewiesen habe, dass sie das maßgebliche Objekt – jedenfalls zunächst – mit dem Ziel der Selbstnutzung erworben habe. Nicht zu beanstanden sei auch die Würdigung des Finanzgerichts, wonach die bloße Kontaktaufnahme mit einem Maklerbüro noch keine ernsthaften und nachhaltigen (und mithin hinreichenden) Vermietungsbemühungen erkennen lasse, wenn der Makler gleichzeitig angewiesen sei, das Objekt nicht auf dem Wohnungsmarkt anzubieten, bis geklärt sei, wann die Wohnung überhaupt vermietet werden könne. Vor diesem Hintergrund habe das Finanzgericht zutreffend darauf hingewiesen, dass eine Berücksichtigung von fehlgeschlagenem Aufwand voraussetze, dass eine entsprechende Einkünfteerzielungsabsicht zu irgendeinem Zeitpunkt nachweislich vorhanden gewesen sei. Zuletzt sei auch der Schluss des Finanzgerichts, die Klägerin habe ihren rechtlichen Kampf gegen die drohende Zwangsversteigerung des Objekts nicht nachweislich wegen einer beabsichtigten Vermietung, sondern – wegen des verbleibenden hohen Investitionsbedarfs – gegebenenfalls auch wegen einer beabsichtigten künftigen Veräußerung des Objekts geführt, zumindest möglich, wenngleich auch nicht zwingend. Die Klägerin gehe zu Unrecht davon aus, dass ihr dahingehendes Engagement „objektiv“ eine Fremdvermietung indiziere.
III. Vor diesem Hintergrund hat das Finanzgericht die von der Klägerin geltend gemachten „fehlgeschlagenen“ Aufwendungen für die Dachgeschosswohnung zu Recht schon mangels Nachweises einer zum maßgeblichen Zeitpunkt vorliegenden Einkünfteerzielungsabsicht nicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt. Der Senat braucht daher nicht zu entscheiden, ob (und gegebenenfalls inwieweit) eine Berücksichtigung auch deshalb nicht in Betracht kommt, weil der maßgebliche Aufwand nicht im Streitjahr abgeflossen ist (§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG).

C. Kontext der Entscheidung

I. Aufwendungen, die anfallen, bevor Einnahmen erzielt werden, können als vorab entstandene Werbungskosten abgezogen werden, sofern ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird (BFH, Großer Senat, Beschl. v. 04.07.1990 – GrS 1/89 – BStBl II 1990, 830). Ein solcher Abzug ist von dem Zeitpunkt an gegeben, zu dem sich anhand objektiver Umstände feststellen lässt, dass der Entschluss, Einkünfte einer bestimmten Einkunftsart zu erzielen, endgültig gefasst worden ist (BFH, Urt. v. 29.11.1983 – VIII R 96/81 – BStBl II 1984, 303; BFH, Urt. v. 29.07.1986 – IX R 206/84 – BStBl II 1986, 747; BFH, Urt. v. 06.09.2006 – IX R 13/05 – BFH/NV 2007, 406). Die (vorab entstandenen) Aufwendungen können – als vergeblicher Aufwand – selbst dann abziehbar sein, wenn es entgegen den Planungen des Steuerpflichtigen nicht zu Einnahmen kommt, sofern nur eine erkennbare Beziehung zu den angestrebten Einkünften besteht (BFH, Urt. v. 29.11.1983 – VIII R 160/82 – BStBl II 1984, 307, m.w.N.).
II. Die Berücksichtigung von Aufwand als (vorab entstandene) Werbungskosten bei der Einkunftsart VuV setzt grundsätzlich voraus, dass sich der Steuerpflichtige endgültig entschlossen hat, aus dem Objekt durch Vermieten Einkünfte nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erzielen und diese Entscheidung später nicht aufgegeben hat (BFH, Urt. v. 11.12.2012 – IX R 14/12 – BStBl II 2013, 279, m. Anm. Pfützenreuter, jurisPR-SteuerR 13/2013 Anm. 5). Dies gilt auch dann, wenn die Wohnung in einem bestehenden Gebäude durch Sanierung erst noch hergestellt werden muss. Selbst nach Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht können vorab entstandene vergebliche Werbungskosten weiter abziehbar sein, wenn der Steuerpflichtige – nachdem er das Scheitern seiner Investition erkannt hat – etwas aufwendet, um sich aus der vertraglichen Verbindung zu lösen. Der durch die Absicht der Einkünfteerzielung begründete Veranlassungszusammenhang wirkt fort, solange er nicht durch eine der Vermögenssphäre zuzuweisende neue Veranlassung überlagert wird (BFH, Urt. v. 07.06.2006 – IX R 45/05 – BFHE 214, 176 = BStBl II 2006, 803, m.w.N.; Anm. Nöcker, jurisPR-SteuerR 48/2006 Anm. 3; BFH, Urt. v. 21.11.2013 – IX R 12/12 – BFH/NV 2014, 834; Anm. Jachmann, jurisPR-SteuerR 22/2014 Anm. 2). Andererseits genügt es nicht, wenn der Entschluss zur Vermietung zu einem Zeitpunkt getroffen wird, in dem bereits absehbar ist, dass die Investition scheitern wird.
III. Ob der Steuerpflichtige (rechtzeitig) endgültig entschlossen war, die Immobilie zur Einkünfteerzielung zu nutzen, hat das Finanzgericht anhand der objektiven Gesamtumstände des Falles nach seiner freien Überzeugung zu entscheiden (§ 96 Abs. 1 FGO).
1. Auf die Vermietungsabsicht als innere Tatsache kann nur anhand von äußeren (vom Finanzgericht festgestellten) Umständen (Indizien) geschlossen werden (so schon BFH, Urt. v. 06.12.1994 – IX R 11/91 – BStBl II 1995, 192). Absichtsbekundungen des Steuerpflichtigen genügen insoweit nicht (BFH, Urt. v. 16.06.2015 – IX R 27/14 – BStBl II 2016, 144; Anm. Jachmann-Michel, jurisPR-SteuerR 4/2016 Anm. 3). Kommen Vermietungsbemühungen noch nicht in Betracht, z.B. weil das Objekt noch nicht hergestellt ist, muss sich aus anderen objektiven Umständen ergeben, ob der Steuerpflichtige zur Vermietung bereits entschlossen war. Erforderlich ist in jedem Fall eine Gesamtwürdigung der objektiven Umstände des Einzelfalles. Dabei müssen nicht nur die im Streitzeitraum eingetretenen Umstände berücksichtigt werden. Bei der tatrichterlichen Würdigung der Umstände kann in Zweifelsfällen auch das spätere Verhalten des Steuerpflichtigen mit einbezogen werden (vgl. BFH, Urt. v. 08.02.1983 – VIII R 163/81 – BStBl II 1983, 355; BFH, Urt. v. 04.06.1991 – IX R 89/88 – BFH/NV 1991, 741; BFH, Beschl. v. 12.10.2006 – IX B 202/05 – BFH/NV 2007, 226). Starre Regeln für die Würdigung und Gewichtung der einzelnen Umstände gibt es nicht.
2. An die vom Finanzgericht festgestellten Tatsachen ist der BFH grundsätzlich gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO). Das gilt auch für die Tatsachen, die das Finanzgericht aus anderen Tatsachen (Indizien) geschlossen hat. Der BFH überprüft insofern allerdings, ob die Schlussfolgerung durch Verfahrensmängel beeinflusst ist, was vorliegend nicht der Fall ist. Darüber hinaus prüft der BFH nur, ob sie mit den Denkgesetzen und den allgemeinen Erfahrungssätzen in Einklang steht. Dabei genügt es, wenn die Schlussfolgerungen des Finanzgerichts möglich sind, sie müssen nicht zwingend sein (st. Rspr., vgl. BFH, Urt. v 25.08.2010 – II R 35/08 – BFH/NV 2010, 2301, m.w.N.). Der BFH darf die Umstände des Falles grundsätzlich nicht selbst würdigen und insbesondere nicht seine Überzeugung an die Stelle der Überzeugung des Finanzgerichts setzen.

D. Auswirkungen für die Praxis

Jeglicher Werbungskostenabzug setzt Einkünfteerzielungsabsicht voraus. Dies ist insbesondere bei sog. vorab entstandenen Werbungskosten im Bereich der Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen.