Verlustvorträge bei Anteilseignerwechsel in der Kapitalgesellschaft

Nachfolgend ein Beitrag vom 30.10.2018 von Forster/Kovacev, jurisPR-HaGesR 10/2018 Anm. 1

Orientierungssatz zur Anmerkung

Die Sanierungsklausel des § 8c Abs. 1a KStG stellt keine unzulässige EU-Beihilfe dar. Nach dem Einstieg eines neuen Mehrheitseigners in einer Kapitalgesellschaft können Verlustvorträge zum Zwecke der Sanierung genutzt werden.

A. Problemstellung

Sind einem Erwerber im Rahmen eines schädlichen Beteiligungserwerbs innerhalb von fünf Jahren 25% bis höchstens 50% des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschafts-, Beteiligungs- oder Stimmrechte einer Körperschaft übertragen worden, darf deren Verlustvortrag zur Sanierung der Körperschaft genutzt werden. Der Wegfall des Verlustvortrags, den § 8c Abs. 1 KStG vorsieht, ist entgegen der Auffassung der Europäischen Kommission (nachfolgend: die Kommission) und des Europäischen Gerichts (nachfolgend: das EuG) keine allgemeine Regel des deutschen Steuersystems und im Rahmen der Prüfung einer unzulässigen staatlichen Beihilfe gemäß Art. 107 Abs. 1 AEUV für die Bestimmung des Referenzsystems außer Acht zu lassen.

B. Inhalt und Gegenstand der Entscheidung

Die klägerische Gesellschaft bot Finanzdienstleistungen an und befand sich seit dem Jahr 2008 in der Krise. Im Jahr 2009 erwarb eine Investorin rund 80% der Aktien der Gesellschaft und erhöhte das Kapital. Im Zeitpunkt der Aktienübertragung lagen laut einer verbindlichen Auskunft des zuständigen Finanzamts die Voraussetzungen der Sanierungsklausel vor. 2010 leitete die Kommission ein Prüfverfahren nach Art. 108 Abs. 2 AEUV ein, woraufhin das Bundesfinanzministerium der Finanzverwaltung die weitere Anwendung der Sanierungsklausel untersagte. Mit Beschluss 2011/527/EG, EU vom 26.01.2011 stufte die Kommission die Sanierungsklausel als unionsrechtlich verbotene staatliche Beihilfe ein. Daraufhin klagte die Gesellschaft vor dem EuG auf Nichtigerklärung des Beschlusses. Deutschland, dessen Nichtigkeitsklage gegen den Kommissionsbeschluss wegen Versäumung der Klagefrist abgewiesen worden war, trat dem Verfahren als Streithelferin bei.
Das EuG (Urt. v. 04.02.2016 – T-620/11) wies die Klage als unbegründet ab. Zwar bejahte es die Klagebefugnis der Gesellschaft aufgrund unmittelbarer und individueller Betroffenheit, folgte hinsichtlich der Frage, ob eine staatliche Beihilfe gegeben sei, jedoch der Kommission. Die Sanierungsklausel begünstige selektiv einzelne Wirtschaftsteilnehmer, die sich gegenüber anderen in einer rechtlich und tatsächlich gleichen Situation befänden. Im Übrigen weiche sie vom allgemeinen Steuersystem ab. Da die Förderung der Sanierung von Unternehmen in der Krise nicht zu den Grund- und Leitprinzipien deutschen Steuerrechts gehöre, sei eine solche Abweichung nicht gerechtfertigt.
Mit der Besprechungsentscheidung hat der EuGH unter Aufhebung des EuG-Urteils dem Rechtsmittel der Klägerin stattgegeben und den Beschluss der Kommission aufgehoben.
Zur Begründung führt er unter Abweisung des Anschlussrechtsmittels der Kommission aus, die Klägerin sei durch den Beschluss unmittelbar betroffen, da ihr von der Finanzverwaltung eine Steuerersparnis für das Jahr 2009 verbindlich eingeräumt worden sei. Nach Auffassung des EuGH sind neben den Adressaten eines Kommissionsbeschlusses Personen, die wegen persönlicher Eigenschaften oder wegen besonderer, sie aus dem Kreis aller übrigen heraushebender Umstände individuell betroffen.
Die Frage einer verbotenen Beihilfe verneinte der EuGH, obwohl in nationalen Steuervorteilen regelmäßig ein selektiver Vorteil gesehen werden könnte. Vorliegend habe die Kommission jedoch ein fehlerhaftes Referenzsystem zur Prüfung des Tatbestandsmerkmals der Selektivität ermittelt, so dass die Einstufung der Sanierungsklausel als staatliche Beihilfe fehlerhaft erfolgt sei. Insbesondere bei steuerlichen Maßnahmen komme der Ermittlung des Referenzsystems eine erhöhte Bedeutung zu, da das Vorliegen einer Vergünstigung nur im Verhältnis zur regulären Besteuerung festgestellt werden könne. Die Kommission und das EuG definierte den Referenzrahmen zu eng, indem sie den Untergang von Verlusten als allgemeine Regel ansah, die für alle körperschaftsteuerpflichtigen Unternehmen bestehende Möglichkeit des Verlustvortrags dabei aber nicht berücksichtigte. Demgegenüber stelle der Verlustuntergang jedoch nur die Ausnahme vom Verlustvortrag dar. Ein Fehler bei der Bestimmung des Referenzsystems führe zwangsläufig zur Untauglichkeit der gesamten Prüfung des Tatbestandsmerkmals der Selektivität.

C. Kontext der Entscheidung

Die Entscheidung steht in engem inhaltlichen Zusammenhang mit weiteren klärungsbedürftigen Fragen des deutschen Sanierungsrechts. So muss die Kommission den die Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen regelnden § 3a EStG hinsichtlich der Beihilfeproblematik genehmigen. Über die Frage der Verfassungsmäßigkeit des § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG, der den Verlustvortrag bei einem Anteilserwerb von über 50% ausschließt, hat das BVerfG noch zu entscheiden, nachdem es den Satz 1 bereits als verfassungswidrig eingestuft und den Gesetzgeber bis 2018 zur Vorlage einer verfassungskonformen Norm aufgefordert hatte.
Zugleich hat der EuGH der Kommission strenge Vorgaben für die Einstufung einer staatlichen Maßnahme als Beihilfe aufgezeigt, so dass die Möglichkeit besteht, dass dieses „scharfe Schwert“ der Kommission zukünftig restriktiver eingesetzt werden wird.

D. Auswirkungen für die Praxis

Die Entscheidung des EuGH bringt nunmehr Rechtssicherheit hinsichtlich der Anwendbarkeit der Sanierungsklausel und ist vor diesem Hintergrund zu begrüßen.
In ihrer Auswirkung auf laufende Sanierungsverfahren darf die Entscheidung nicht unterschätzt werden. Es gewährleistet durch die unmittelbar geltende Anwendbarkeit der Sanierungsklausel den Einstieg von Investoren in krisenbefangene Kapitalgesellschaften und eröffnet damit häufig überhaupt erst Sanierungsmöglichkeiten.
Ab dem Veranlagungszeitraum 2008 ist die Sanierungsklausel des § 8c Abs. 1a KStG in allen offenen Fällen als geltendes Recht wieder anzuwenden. Auch hinsichtlich der rückwirkend seit dem 01.01.2016 geltenden Regel des § 8d KStG, den Verlustvortrag trotz schädlichen Beteiligungserwerbs unter den Sanierungsvoraussetzungen gemäß § 8c KStG fortzuführen, dürfte die Entscheidung Zweifel an seiner Anwendbarkeit ausgeräumt haben.
Insbesondere dürfte die Entscheidungsbesprechung die ausstehende Genehmigung des § 3a EStG durch die Kommission beschleunigen. Nach der Entscheidung des Großen Senats des BFH (Beschl. v. 28.11.2016 – GrS 1/15) über die Rechtswidrigkeit des Sanierungserlasses hatte die Bundesregierung die Regelung zügig auf den Weg gebracht, jedoch mit einem Zustimmungsvorbehalt der Kommission über das Nichtvorliegen einer staatlichen Beihilfe versehen. Bei Berücksichtigung der Entscheidung des EuGH dürfte es der Kommission schwerfallen, die neue Kodifizierung der fast hundertjährigen Rechtstradition der Steuerfreiheit für Sanierungsgewinne als selektive Begünstigung einzustufen. Mit einer baldigen Entscheidung würde die bestehende Rechtsunsicherheit in Sanierungs- und Insolvenzplanverfahren, bei denen Sanierungsgewinne anfallen, ausgeräumt.