Vermeidung der doppelten Belastung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen

Nachfolgend ein Beitrag vom 5.11.2018 von Nöcker, jurisPR-SteuerR 44/2018 Anm. 2

Leitsatz

Im Rahmen der Beurteilung der Frage, in welchem Umfang ein Steuerpflichtiger seine Altersvorsorgeaufwendungen nach der bis 2004 geltenden Rechtslage aus versteuertem Einkommen geleistet hat, gelten Beiträge zu privaten Rentenversicherungen und kapitalbildenden Lebensversicherungen im Verhältnis zu den Beiträgen zur gesetzlichen Sozialversicherung als lediglich nachrangig abziehbar.

A. Problemstellung

Beginnend mit dem Urteil vom 21.06.2016 (X R 44/14 – BFHE 254, 545; Anm. Nöcker, jurisPR-SteuerR 14/2017 Anm. 5; vgl. auch Schuster, jM 2017, 119) hat der X. Senat des BFH klargestellt, dass es trotz der grundsätzlichen Verfassungsmäßigkeit der mit dem AltEinkG geschaffenen Übergangsregelung für die Besteuerung von Leibrenten aus der Basisversorgung (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG) in keinem (!) Fall zu einer verfassungswidrigen doppelten Besteuerung der Altersvorsorgeaufwendungen und der Altersbezüge kommen darf. Ungeklärt erscheint jedoch, wie sich diese Doppelbesteuerung im konkreten Einzelfall berechnet. Im vorliegenden – weiteren – Fall hätte der X. Senat des BFH seine Überlegungen weiter schärfen können.

B. Inhalt und Gegenstand der Entscheidung

Der Kläger wurde mit der Klägerin im Streitjahr 2011 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Er war in den Jahren 1969 bis 1976 zunächst als Arbeitnehmer rentenversicherungspflichtig beschäftigt. Seit dem Jahr 1978 war er als Steuerberater und Wirtschaftsprüfer selbstständig tätig. Er blieb freiwillig in der gesetzlichen Rentenversicherung versichert. In keinem Jahr leistete der Kläger Beiträge oberhalb des jeweiligen Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung. In erheblichem Umfang zahlte er daneben in kapitalbildende Lebensversicherungen ein.
Die seit Juli 2011 bezogene Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung besteuerte das Finanzamt mit 62%. Dagegen wandte der Kläger im Einspruchs- und Klageverfahren ein, ein Teilbetrag von 54,71% müsse aufgrund der sog. Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG lediglich mit dem Ertragsanteil von 18% angesetzt werden. Hierbei handele es sich um die freiwillig geleisteten Rentenversicherungsbeiträge ab dem Jahr 1978 bis zum Jahr 2004, für welche mangels Pflichtversicherung eine Höchstgrenze von 0 Euro gelte. Auch sei die Besteuerung mit dem Ertragsanteil geboten, weil die Auszahlungen aus Lebensversicherungen vor dem Inkrafttreten des AltEinkG zum 01.01.2005 nur dem Ertragsanteil unterlägen hätten und Beitragszahlungen gleichbehandelt worden seien. Zudem läge eine unzulässige doppelte Besteuerung vor.
Das Finanzgericht hat die Klage als unbegründet abgewiesen. Eine doppelte Besteuerung des Klägers, für den die Höchstbeiträge der gesetzlichen Rentenversicherung auch in den Zeiten seiner freiwilligen Rentenversicherung gälten, sei nicht gegeben. Die voraussichtliche Summe der nicht steuerbaren Teilbeträge der künftigen Altersrentenbezüge übersteige die von ihm aus versteuerten Einkommen geleisteten Beiträge deutlich. Denn nach der Erklärung des Klägers seien seine Beiträge während der Zeit der Arbeitnehmertätigkeit bis 1976 in voller Höhe (15.336,49 Euro) als Sonderausgaben abziehbar gewesen. Erst im Anschluss hieran seien für die Jahre 1976 bis 2004 aufgrund der Gleichrangigkeit aller Sonderausgaben mit Ausnahme der Lebensversicherungsbeiträge jährliche Beträge in Höhe von durchschnittlich 51,23% seiner Rentenversicherungsbeiträge aus versteuertem Einkommen geleistet worden (42.266 Euro). Für die Zeit von 2005 bis 2011 könnten weitere Beitragsteile von insgesamt 13.177 Euro als aus versteuertem Einkommen ermittelt werden. Dies ergebe Beträge aus versteuertem Einkommen von 55.443 Euro. Steuerfrei zufließend sei der Rententeilbetrag ab 2012 von jährlich 4.090 Euro bei einer mittleren statistischen Lebenserwartung des Klägers bei Renteneintritt von 17,48 Jahren. Der Werbungskosten-Pauschbetrag sei insoweit nicht zu berücksichtigen, da er der Verwirklichung des objektiven Nettoprinzips diene. Somit lägen nicht steuerbare Altersbezüge von 71.493 Euro vor.
Die Revision der Kläger hatte insoweit keinen Erfolg. Lediglich in Bezug auf die Höhe der zumutbaren Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG ergab sich eine Erhöhung des als abziehbare Belastung abziehbaren Betrages. Hinsichtlich der Beurteilung der doppelten Besteuerung der Rente folgte der BFH den Berechnungen des Finanzgerichts. Jedoch konnte er angesichts dieser Zahlen offenlassen, wie der Werbungskosten-Pauschbetrag zu beurteilen sei. Eine Verfassungswidrigkeit hinsichtlich der Ungleichbehandlung zu Auszahlungen aus Lebensversicherungsverträgen liege nicht vor. Die Besteuerung verstoße auch nicht gegen die Präambel der AEUV.

C. Kontext der Entscheidung

Lässt man die eher als unvertretbar zu bezeichnenden Ansichten des Klägers zur Höhe des Höchstbetrags zur gesetzlichen Rentenversicherung bei freiwillig Versicherten unberücksichtigt, so zeigt die vorliegende Entscheidung (nur) ansatzweise, wie die Frage nach der doppelten Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen ermittelt werden könnte:
I. Der Summe der steuerunbelastet bleibenden Teile der voraussichtlichen künftigen Rentenbezüge des Steuerpflichtigen ist der Summe der von ihm aus versteuertem Einkommen geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen gegenüberzustellen (so schon BFH, Urt. v. 19.01.2010 – X R 53/08 – BStBl II 2011, 567; Anm. Schuster, jurisPR-SteuerR 23/2010 Anm. 4; die Verfassungsbeschwerde wurde nicht zur Entscheidung angenommen; BVerfG, Beschl. v. 08.04.2011 – 2 BvR 844/10).
II. Diese Vergleichsrechnung ist auf der Grundlage des Nominalprinzips vorzunehmen (BFH, Urt. v. 21.06.2016 – X R 44/14 – BFHE 254, 545 = BFH/NV 2016, 1791 m.w.N.; Anm. Nöcker, jurisPR-SteuerR 14/2017 Anm. 5; vgl. auch Schuster, jM 2017, 119).
III. Die künftigen Rentenbezüge sind mit der durchschnittlichen statistischen Lebenserwartung nach der im Zeitpunkt des Renteneintritts aktuellen Sterbetafel zu multiplizieren (so schon BFH, Urt. v. 21.06.2016 – X R 44/14 – BFHE 254, 545 = BFH/NV 2016, 1791), was im vorliegenden Fall trotz der „falschen“ Sterbetabelle angesichts der geringen Differenz zu keinem anderen Ergebnis führte;
IV. Weiterhin nicht entschieden ist, ob (1) der Grundfreibetrag, (2) die Sonderausgabenabzüge für die aus der Rente zu zahlenden Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung, (3) die gemäß § 3 Nr. 14 EStG steuerfrei bleibenden Zuschüsse der Rentenversicherungsträge zur Kranken- und Pflegeversicherung sowie (4) der Werbungskosten-Pauschbetrag i.S.d. § 9a Satz 1 Nr. 3 EStG Teile des steuerfreien Rentenbezugs sind. Wäre dies (teilweise) der Fall, käme es zeitlich später zur doppelten Besteuerung. Im vorliegenden Fall sah das Finanzgericht den Werbungskosten-Pauschbetrag i.S.d. § 9a Satz 1 Nr. 3 EStG nicht als Teil des steuerfreien Rentenbezugs an, da dieser der Verwirklichung des objektiven Nettoprinzips diene und deshalb – m.E. zu Recht – nicht nur bei Rentenbeziehern zu berücksichtigen sei (a.A. Schuster, DStR 2018, 2106, 2109, die einen großen Teil der Abzugsposten als zusätzliche steuerfreie Rentenbezüge wertet; vorsichtiger Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Stand Dez. 2017, § 10 EStG Anm. 341; vgl. auch Karrenbrock, DStR 2018, 844: keine Berücksichtigung von (1) bis (4) als steuerfreie Rentenbeträge).
V. Hinsichtlich der Summe der aus versteuertem Einkommen geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen sind dagegen steuerfreie Beiträge nicht in die Vergleichsrechnung einzubeziehen (BFH, Urt. v. 06.04.2016 – X R 2/15 – BStBl II 2016, 733; Anm. Jachmann-Michel, jurisPR-SteuerR 43/2016 Anm. 2).
VI. Altersvorsorgebeiträge, für die tatsächlich ein Sonderausgabenabzug gewährt worden ist, sind nicht aus versteuertem Einkommen geleistet worden, was für die Zeit bis 2004 aufgrund des einheitlichen Gesamtbetrags nicht immer leicht zu ermitteln ist. Beiträge zu privaten Rentenversicherungen und – hier streitig – Beiträge zu kapitalbildenden Lebensversicherungen sind nur nachrangig zu berücksichtigen. Offen ist auch nach der vorliegenden Entscheidung, ob Beiträge zu Unfall- oder Haftpflichtversicherungen in die Vergleichsrechnung einzustellen sind und wie der Vorwegabzug in Fällen der Zusammenveranlagung von Ehegatten zu ermitteln ist (vgl. Schuster, DStR 2018, 2106, 2108, zum Überspringen bei zusammenveranlagten Ehegatten, vgl. auch Kulosa, DStR 2018, 1413, 1417 m.w.N.).
VII. Unklar ist bislang weiter, ob bei der Ermittlung der doppelten Besteuerung im Einzelfall ein Bagatellbereich denkbar ist (Schuster, jM 2017, 119 plädiert für 10% der Rentenzahlung, dies hält Kulosa, DStR 2018, 1413 zu Recht für zu hoch).
VIII. Darüber hinaus ist ungeklärt, wie die statistische Lebenserwartung etwaiger Hinterbliebener (skeptisch zur doppelten Besteuerung eine Dreierbesetzung des X. Senats in dem Beschl. v. 05.02.2018 – X B 114/17 – BFH/NV 2018, 614; dazu Kulosa, DStR 2018, 1413, 1417) oder die kalkulatorischen Beitrage zur gesetzlichen Rentenversicherung, die nicht dem Erwerb der Altersrente dienen (hierzu Schuster, DStR 2018, 2106, 2107 f.; dies., BetrAV 2016, 475, 477 ff.; a.A. Karrenbrock, DStR 2018, 844), zu beurteilen sind. Im Übrigen wird auf das BFH-Urteil vom 21.06.2016 (X R 44/14 – BFHE 254, 545; Anm. Nöcker, jurisPR-SteuerR 14/2017 Anm. 5) verwiesen.

D. Auswirkungen für die Praxis

Mangels geeigneter Fälle vermag der X. Senat des BFH bislang nicht umfassend zur Frage der doppelten Besteuerung bei Renteneinkünften im Einzelfall zu entscheiden. Eine umfangreiche Auseinandersetzung mit den vom X. Senat des BFH aufgeworfenen Fragestellungen findet in der Literatur leider nicht statt. Nur vereinzelt, und zumeist sehr vorsichtig, äußern sich (ehemalige) Mitglieder des X. Senats zu Fragen rund um diese „neuen“ Einzelfallentscheidungen. Stellt nicht der Gesetzgeber, was bislang nicht erkennbar ist, sicher, dass – etwa durch eine entsprechende Öffnungsklausel – in jedem Fall diese doppelte Besteuerung vermieden wird, kann nur abgewartet werden. Jedenfalls erscheint ab dem Veranlagungszeitraum 2007 bei Selbstständigen, die in berufsständischen Versorgungswerken versichert waren, eine Verfassungswidrigkeit denkbar. Unklar ist darüber hinaus, wie die Finanzgerichtsbarkeit bei einer feststehenden doppelten Besteuerung zu reagieren hat. Vor einer konkreten Normenkontrolle kann es nötig sein, die Finanzverwaltung zunächst zu einer Billigkeitsentscheidung im konkreten Einzelfall aufzufordern. Oder ein Finanzgericht bzw. der BFH legt die Frage der Verfassungsmäßigkeit der Übergangsregelung als Ganzes im Wege der konkreten Normenkontrolle dem BVerfG vor. Dieses hat bislang nur im Rahmen von Nichtannahmebeschlüssen bei Verfassungsbeschwerden durch Kammerbeschlüsse entschieden (BVerfG, Beschl. v. 14.06.2016 – 2 BvR 290/10 – BStBl II 2016, 801; BVerfG, Beschl. v. 14.06.2016 – 2 BvR 323/10 – DStR 2016, 1731).