Verschmelzung nach Forderungsverzicht mit Besserungsabrede

Nachfolgend ein Beitrag vom 23.7.2018 von Märtens, jurisPR-SteuerR 29/2018 Anm. 4

Leitsätze

1. Wird eine vermögenslose und inaktive Kapitalgesellschaft, deren Gesellschafter ihr gegenüber auf Darlehensforderungen mit Besserungsschein verzichtet hatten, auf eine finanziell gut ausgestattete Schwesterkapitalgesellschaft mit der weiteren Folge des Eintritts des Besserungsfalls und dem „Wiederaufleben“ der Forderungen verschmolzen, so kann die beim übernehmenden Rechtsträger ausgelöste Passivierungspflicht durch eine außerbilanzielle Hinzurechnung wegen einer vGA zu korrigieren sein.
2. Weder umwandlungssteuerrechtliche Sonderregelungen noch der ursprünglich betriebliche Charakter der Darlehensverbindlichkeiten bei der übertragenden Körperschaft stehen der Annahme einer vGA entgegen.

A. Problemstellung

Der BFH hatte darüber zu entscheiden, ob das „Wiederaufleben“ einer ursprünglich betrieblichen Darlehensverbindlichkeit, auf deren Erfüllung zunächst gegen Besserungsschein verzichtet worden war und die danach im Zuge einer Verschmelzung auf eine Schwestergesellschaft als neue Schuldnerin übergegangen war, bei dieser zu einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) führen kann.

B. Inhalt und Gegenstand der Entscheidung

An der Klägerin, einer GmbH, waren in den Streitjahren 1995 und 1996 sechs natürliche Personen beteiligt. Diese waren zugleich Gesellschafter der G GmbH. Im Jahr 1996 erwarb die Klägerin sämtliche Anteile an der G GmbH zum Nennwert der Stammeinlage. Die Gewinnbezugsrechte gingen mit Wirkung vom 01.01.1996 auf die Klägerin über. Mit Vertrag vom selben Tag wurde sodann die G GmbH als übertragende Rechtsträgerin mit der Klägerin als übernehmender Rechtsträgerin verschmolzen. Die Verschmelzung erfolgte auf der Grundlage der Bilanz der G GmbH zum 31.12.1995, die im Rahmen der Verschmelzung als Schlussbilanz der übertragenden Gesellschaft gelten sollte. Verschmelzungsstichtag war der 31.12.1995, 24 Uhr. Die Verschmelzung wurde im Jahr 1996 in das Handelsregister der Klägerin eingetragen.
Die G GmbH war in den Jahren vor der Verschmelzung nur noch mit der Verwaltung und Umschichtung eigenen Wertpapiervermögens befasst. Im Jahr 1995 wurde der gesamte Wertpapierbestand der G GmbH auf Basis der Steuerkurswerte vom 31.12.1995 entgeltlich auf die Schwestergesellschaft (A GmbH) übertragen und der Geschäftsbetrieb der G GmbH eingestellt. Diese hatte danach nur noch eine Angestellte, die vorwiegend für andere Gesellschaften des Konzerns tätig war. Bereits in ihrer Bilanz zum 31.12.1994 hatte die G GmbH einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag ausgewiesen. Die Bilanz per 31.12.1995 wies einen Jahresüberschuss aus, dem ein außerordentlicher Ertrag zugrunde, lag, der aus dem Verzicht der beiden mit 25% beteiligten Gesellschafter B und L auf Gesellschafterdarlehen herrührte, die ursprünglich zur Finanzierung der geschäftlichen Aktivitäten der G GmbH gewährt worden waren. Die Verzichtserklärungen vom Mai 1995 lauteten wie folgt:
„Wir verzichten mit unseren kapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen gegen die (G GmbH) bis zum Betrag einer bilanzmäßig ausgewiesenen Überschuldung dieser Firma. Eine Rückzahlung unserer Forderungen soll erst in den Jahren erfolgen, in denen Gewinne entstehen, aus denen die Rückzahlungen erfolgen können. Eine Rückzahlung soll auch im Fall von Liquidationserlösen erfolgen. Durch diese Vereinbarung wird die rechtliche Verpflichtung zur Zahlung evtl. Zinsen (derzeit 8%) und deren Fälligkeit nicht berührt.“
Nach der Verschmelzung der G GmbH auf die Klägerin sah die finanziell gut ausgestattete Klägerin die Besserungsbedingung aus den Verzichtserklärungen als gegeben an und verbuchte in ihrer Gewinn- und Verlustrechnung für das Streitjahr 1996 außerordentliche Aufwendungen aus der Passivierung von Besserungsscheinverpflichtungen der ehemaligen G GmbH gegenüber ihren Gesellschaftern. Das Finanzamt ging in Höhe der passivierten Besserungsscheinverpflichtungen von einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) aus.
Die Klage blieb ohne Erfolg (FG Hamburg, Urt. v. 29.06.2016 – 6 K 236/13 – EFG 2016, 1721).
Der BFH hat die Revision der Klägerin zurückgewiesen. Es könne dahinstehen, ob und in welcher Höhe die Klägerin Besserungsscheinverpflichtungen gewinnmindernd zu passivieren habe. Jedenfalls wäre im Umfang der Gewinnminderung eine außerbilanzielle Einkommenskorrektur wegen einer vGA vorzunehmen.
Das Finanzgericht sei davon ausgegangen, dass die Gesellschafter der G GmbH im Mai 1995 unter der auflösenden Bedingung (§ 158 Abs. 2 BGB) des Erzielens künftiger Gewinne auf ihre Darlehensforderungen verzichtet hätten (Erlass gemäß § 397 Abs. 1 BGB) und die hieraus resultierenden Besserungsscheinverpflichtungen im Zuge der Verschmelzung auf die Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin übergegangen seien. Der Senat habe allerdings Zweifel, ob die Grundannahme des Finanzgerichts und der Beteiligten, dass der Besserungsfall im Hinblick auf das vorhandene (Kapitalrücklage) und entstehende Vermögen (Bilanzgewinn 1996) der Klägerin eingetreten sein solle, trage oder ob nicht die Verzichtserklärungen und die Besserungsabreden nach den im Verzichtszeitpunkt gegebenen Umständen so zu verstehen seien, dass es auf die Besserung der wirtschaftlichen Verhältnisse gerade des vom Verzicht begünstigten Schuldners, also der G GmbH, ankommt. Weitere Folge hiervon wäre, dass die so verstandene Besserung der wirtschaftlichen Verhältnisse die später im Wege der Verschmelzung mit der Klägerin erfolgte Zuführung von deren Vermögen nicht erfasse.
Darauf und auf die Frage der richtigen Passivierungshöhe komme es indes nicht an, weil in Höhe einer etwaigen Passivierung eine vGA und damit eine außerbilanzielle Hinzurechnung anzusetzen wäre. Letzteres habe das Finanzgericht angenommen, weil durch die Wiedereinbuchung der im Zuge der Verschmelzung übergegangenen (bedingten) Darlehensverbindlichkeiten nach Eintritt des Besserungsfalles das Vermögen der Klägerin gemindert worden sei. Die Gestaltung (Einstellung der Geschäftstätigkeit der G GmbH nach den Forderungsverzichten der Gesellschafter, Übertragung der Anteile an der GmbH auf die Klägerin, Verschmelzung der G GmbH auf die Klägerin) habe dazu gedient, die Möglichkeit zur Rückführung der darlehensweise hingegebenen Gelder an die Gesellschafter sicherzustellen. Die Übernahme der G GmbH als „leere Hülle“ mit der Belastung zu erfüllender Verbindlichkeiten bei Eintritt des Besserungsfalles habe nur den Zweck gehabt, die Verbindlichkeiten aus der Besserungsabrede zugunsten der Gesellschafter zu übernehmen. Die Vermögensminderung sei damit allein durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst gewesen.
Diese rechtliche Bewertung der tatsächlichen Vorgänge sei revisionsrichterlich nicht zu beanstanden. Die Tatbestandsvoraussetzungen einer vGA seien erfüllt. Denn durch die Wiedereinbuchung der Darlehensverbindlichkeiten sei bei der Klägerin eine Vermögensminderung bewirkt worden, die nach den Tatsachenfeststellungen des Finanzgerichts ausschließlich durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst gewesen sei. Der Vorgang sei auch geeignet gewesen, auf Seiten der Gesellschafter B und L einen Vorteil auszulösen, hätten diese doch nach der Verschmelzung und dem Eintritt des Besserungsfalles Zahlungen auf ihre wieder werthaltig gewordenen Darlehensforderungen beanspruchen können.
Nach der Senatsrechtsprechung beurteile sich der Charakter der nach Eintritt der auflösenden Bedingung (Besserung der finanziellen Situation des Schuldners) wiederauflebenden Darlehensverbindlichkeit zwar nach ihrem ursprünglichen Entstehungsgrund. Sei die Kreditaufnahme ursprünglich betrieblich veranlasst gewesen, etwa um Mittel für eine betriebliche Investition zu erhalten, ändere sich der Charakter der Verbindlichkeit durch den Eintritt des Besserungsfalles nicht. Auch der Umstand, dass die Verbindlichkeit nach Eintritt des Besserungsfalles nicht rückwirkend, sondern „neu“ einzubuchen sei, beseitige nicht den betrieblichen Veranlassungszusammenhang. Leiste daher der Schuldner Zahlungen auf die wiederaufgelebte Verbindlichkeit, dann handele es sich um Betriebsausgaben und nicht um vGA. Auch eine Abtretung der Forderung gemäß § 398 BGB, d.h. ein Gläubigerwechsel, vermöge diesen Zurechnungszusammenhang nicht aufzuheben (BFH, Urt. v. 30.05.1990 – I R 41/87 – BStBl II 1991, 588; BFH, Urt. v. 12.07.2012 – I R 23/11 – BFHE 238, 344 = BFH/NV 2012, 1901; Anm. Märtens, jurisPR-SteuerR 51/2012 Anm. 5).
Im Streitfall stehe jedoch ein wesentlich anderer Sachverhalt zur Beurteilung. Es sei nicht zu einem bloßen Wiederaufleben einer zwischen denselben Personen bestehenden Verbindlichkeit (BFH, Urt. v. 30.05.1990 – I R 41/87 – BStBl II 1991, 588) oder zu einem Gläubigerwechsel nach Wiederaufleben der Verbindlichkeit (BFH, Urt. v. 12.07.2012 – I R 23/11 – BFHE 238, 344 = BFH/NV 2012, 1901), sondern zu einem Schuldnerwechsel gekommen. Über dessen Folgen habe der BFH noch nicht entschieden. Nach Auffassung des Senats werde jedenfalls unter den Gegebenheiten des Streitfalles durch den Schuldnerwechsel und bezogen auf die Prüfung des Vorliegens einer vGA auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe der betriebliche Veranlassungszusammenhang durch Umstände überlagert, die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hätten. Denn aus der maßgeblichen Sicht des Neuschuldners komme der im Wege der Einzelrechtsnachfolge (Schuldübernahmevertrag zwischen dem Dritten und dem Schuldner gemäß § 415 BGB) oder, wie im Streitfall, der gewillkürten Gesamtrechtsnachfolge (Verschmelzungsvertrag) bewirkte Übergang der Verbindlichkeit in wirtschaftlicher Betrachtungsweise der Neubegründung einer Schuld gleich. Erhalte der Neuschuldner im Zuge der Schuldübernahme zudem keine nutzbaren Finanzmittel – weder aus einer typischerweise zum Ansatz von Verbindlichkeiten führenden Kreditaufnahme noch (ursprünglich kreditfinanzierte) aktive Wirtschaftsgüter der vermögenslosen, vom Finanzgericht als „leere Hülle“ qualifizierten G GmbH –, so müsse der Anlass für die Schuldbegründung gesondert festgestellt werden.
Die umwandlungsteuerrechtlichen Spezialregelungen stünden im Streitfall einem Rückgriff auf die allgemeine Einkommensermittlungsvorschrift des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG nicht entgegen. Zwar entspreche es der Rechtsprechung des Senats, dass das UmwStG für die einbezogenen Umwandlungsvorgänge einen eigenständigen und sondergesetzlichen Rechtskreis bestimme, der den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften vorgehe (vgl. BFH, Urt. v. 09.01.2013 – I R 24/12 – BFHE 240, 115 = BFH/NV 2013, 881; Anm. Hahn, jurisPR-SteuerR 28/2013 Anm. 4). Aus diesem Grundsatz werde in der Literatur abgeleitet, dass der Vermögensübergang durch Verschmelzung einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft wegen der besonderen Regelungen in den §§ 11 ff. UmwStG grundsätzlich weder bei der übertragenden (Vermögensminderung durch Abgang der Wirtschaftsgüter) noch bei der übernehmenden Körperschaft (Vermögensminderung z.B. durch Zugang von Passivposten) eine vGA auslösen könne (z.B. Rödder in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 11 Rn. 10, § 12 Rn. 8 und Rn. 47 „Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen“; Gosch, KStG, 3. Aufl., § 8 Rz 1333a).
Auch diese Überlegungen hinderten indes im Streitfall nicht die Annahme einer vGA.
Zum einen habe das Finanzgericht in revisionsrechtlich bindender Weise festgestellt, dass die Verschmelzung ausschließlich durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst gewesen sei. Demgemäß gehe es vorliegend nicht um den Regelfall einer Umwandlung aus betriebswirtschaftlich sinnvollen Gründen, die der Gesetzgeber des UmwStG aus wirtschaftspolitischen Gründen nicht behindern möchte. Kennzeichen des Streitfalls sei vielmehr, dass das Instrumentarium des UmwStG genutzt worden sei, um die Werthaltigkeit der Gesellschafterdarlehensforderungen durch einen Schuldnerwechsel im Interesse und zum alleinigen Vorteil der Gesellschafter zu erhöhen. Da hierdurch das von der Klägerin erzielte Einkommen des Jahres 1996 aus außerbetrieblichen Gründen verringert worden sei, sei eine Einkommenskorrektur gerechtfertigt. Zum anderen – und vor allem – liege die vGA-auslösende Vermögensminderung zeitlich und gegenständlich außerhalb des Umwandlungsvorganges. Die vGA werde nicht durch den Geschäftsvorfall der Verschmelzung als solchen, sondern durch den „Eintritt des Besserungsfalls“, also durch einen Umstand ausgelöst, der der Verschmelzung nachfolge. In der Schlussbilanz der übertragenden G GmbH sei die Darlehensverbindlichkeit nicht auszuweisen, weil die Gesellschafter auf die Forderungen verzichtet hatten und die auflösende Bedingung nicht eingetreten gewesen sei. Demgemäß habe sich auf Seiten der Klägerin als übernehmender Körperschaft zum umwandlungsteuerrechtlichen Stichtag (31.12.1995) weder eine durch Einbuchung einer Verbindlichkeit bewirkte Vermögensminderung als denkbarer Gegenstand sondergesetzlicher Beurteilung noch einen Verschmelzungsverlust i.S.d. § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG ergeben, der die Anwendung des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG sperren könnte. Die Vermögensminderung sei auch noch nicht mit dem zivilrechtlichen Wirksamwerden der Verschmelzung (Handelsregistereintrag im August 1996) eingetreten, sondern erst mit Ablauf des 31.12.1996, als festgestanden habe, dass die Klägerin in diesem Jahr tatsächlich einen Bilanzgewinn erzielt hatte, also neues Vermögen angefallen war. Mit anderen Worten: Zum umwandlungsteuerrechtlich maßgeblichen Zeitpunkt sei der Besserungsfall ein zukünftiges ungewisses Ereignis gewesen.

C. Kontext der Entscheidung

Wirtschaftlich sollte die Verschmelzung der Schwestergesellschaft G GmbH auf die gut ausgestattete Klägerin ausschließlich dem Zweck dienen, die Darlehensforderung, auf deren Erfüllung die Gesellschafter-Gläubiger gegen Besserungsschein verzichtet hatten, bei dieser wieder aufleben zu lassen. Da die Überträgerin G GmbH ansonsten über kein Vermögen mehr verfügt hatte, lag es auf der Hand, dass die Verschmelzung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war. Denn die Verschmelzung konnte für die Vermögenslage der Klägerin nur Nachteile, aber keine Vorteile bringen. Der BFH hat mit der Besprechungsentscheidung deutlich gemacht, dass die Annahme einer vGA bei einer solchen Gestaltung weder durch den ursprünglich betrieblichen Charakter der Gesellschafterforderung noch durch die umwandlungsteuerrechtlichen Sondervorschriften zur Verschmelzung gesperrt wird.

D. Auswirkungen für die Praxis

Die Besprechungsentscheidung ist bedeutsam insbesondere für die Abgrenzung zwischen den Anwendungsbereichen der allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften einerseits und der Sonderbestimmungen des UmwStG andererseits.