Nachfolgend ein Beitrag vom 8.4.2019 von Steinhauff, jurisPR-SteuerR 14/2019 Anm. 1

Leitsatz

Es ist nicht klärungsbedürftig, dass das Finanzamt bei Prüfung der Größenmerkmale einer freiberuflichen Rechtsanwaltssozietät (gesellschaftsbezogen) auf die Verhältnisse der Gesellschaft abstellen darf und die Größenmerkmale nicht gesellschafterbezogen zu prüfen hat.

A. Problemstellung

Die Entscheidung des BFH betrifft zwar in erster Linie die Anforderungen an die Zulassungsgründe der grundsätzlichen Bedeutung und der notwendigen Rechtsfortbildung. Sie enthält aber zugleich auch bedeutsame Feststellungen zu Rechtsfragen im Rahmen der Außenprüfung bei einer freiberuflichen Personengesellschaft. Zum einen sind die Größenmerkmale einer freiberuflichen Rechtsanwaltssozietät im Rahmen der Betriebsprüfung gesellschaftsbezogen und nicht gesellschafterbezogen zu prüfen. Zum anderen weist die Entscheidung auf die ständige Rechtsprechung zur Ermessensausübung bei der Anordnung einer Betriebsprüfung – auch bei einer Anschlussprüfung – hin.

B. Inhalt und Gegenstand der Entscheidung

Der BFH hat die Nichtzulassungsbeschwerde als unbegründet zurückgewiesen.

I. Er hat der Beschwerdebegründung sinngemäß entnommen, dass sie die Zulassung der Revision bezüglich der Frage begehrt, ob die Größenmerkmale gemäß § 3 der Betriebsprüfungsordnung 2000 – BpO (BStBl I 2000, 368, zuletzt geändert BStBl I 2011, 710) bei freiberuflichen Personengesellschaften auf der Grundlage einer gesellschaftsbezogenen oder gesellschafterbezogenen Betrachtung zu ermitteln sind. Diese Frage hat der BFH jedoch nicht als klärungsbedürftig beurteilt, da sich die aufgeworfene Rechtsfrage eindeutig anhand des Gesetzes und der vorhandenen Rechtsprechung beantworten lasse.

II. Gemäß § 193 Abs. 1 AO sei eine Außenprüfung unter anderem zulässig bei Steuerpflichtigen i.S.d. § 33 AO, die freiberuflich tätig seien. Daher seien auch bei Freiberuflern Außenprüfungen in den Grenzen des Verhältnismäßigkeitsprinzips und des Willkürverbots grundsätzlich unbeschränkt zulässig (BFH, Beschl. v. 11.01.2018 – VIII B 67/17 Rn. 32 – BFHE 260, 385 = BFH/NV 2018, 553, dazu Steinhauff, jurisPR-SteuerR 18/2018 Anm. 2).
Die §§ 193 f. AO räumten dem Finanzamt bezüglich der Anordnung und des Umfangs der Außenprüfung ein Ermessen ein. In der Rechtsprechung des BFH sei dazu geklärt, dass die BpO eine auch im gerichtlichen Verfahren zu beachtende Selbstbindung der Finanzverwaltung bei der Anordnung von Außenprüfungen bewirke. Sie sei eine auf die §§ 193 ff. AO bezogene ermessenslenkende Verwaltungsvorschrift. Ihre Auslegung richte sich aber nicht nach den für die Auslegung von Gesetzen geltenden Maßstäben, sondern danach, wie die Verwaltung sie verstehe und verstanden wissen wolle. Die gerichtliche Überprüfung beschränke sich darauf, ob die Auslegung durch die Behörde möglich sei (BFH, Urt. v. 15.06.2016 – III R 8/15 Rn. 23 – BStBl II 2017, 25, dazu Steinhauff, jurisPR-SteuerR 48/2016 Anm. 1, betreffend eine zweite Anschlussprüfung; vgl. auch BFH, Urt. v. 19.09.2012 – VI R 54/11 Rn. 21 – BStBl II 2013, 395, zur Auslegung der Lohnsteuer-Richtlinien als ermessenslenkende Verwaltungsvorschrift).
Hieraus folge für die von der Klägerin aufgeworfene Frage, dass allein maßgeblich sei, dass das beklagte Finanzamt die Größenmerkmale der BpO im Streitfall für die Klägerin als freiberufliche Personengesellschaft gesellschaftsbezogen prüfe. Diese Auslegung des Finanzamts sei möglich und wäre auch in einem Revisionsverfahren nicht zu beanstanden.

III. Die Revision sei auch nicht gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen. Die Klägerin lege die Voraussetzungen des Zulassungsgrundes nicht den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO genügend dar. Es fehle insoweit an Ausführungen zur Klärungsbedürftigkeit.
Die Klägerin werfe die Fragen auf, ob die bisherigen seit ihrem Bestehen lückenlosen Anschlussprüfungen bei ihr als Großbetrieb zu einer Ungleichbehandlung gemäß Art. 3 Abs. 1 GG führten, weil die „Prüfungsdichte“ bei Großbetrieben allgemein nur bei 21,3% liege. Zudem werfe sie die Frage auf, ob angesichts dieser tatsächlichen Prüfungsdichte von Großbetrieben trotz der Vorgabe des § 4 Abs. 2 BpO, dass Großbetriebe lückenlos geprüft werden sollten, für die Anordnung einer weiteren Anschlussprüfung eine besondere Begründung des Auswahlermessens durch das Finanzamt notwendig gewesen wäre.
Ob aufgrund der lückenlosen Anordnung von Anschlussprüfungen bei der Klägerin nach den Umständen des Einzelfalls eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung i.S.d. Art. 3 Abs. 1 GG vorliege, betreffe eine nicht abstrakt klärbare Einzelfrage. Gleiches gelte für die Frage, ob das Finanzamt seine Ausübung des Auswahlermessens im Streitfall hätte konkreter begründen müssen. Eine Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung komme jedoch für Fragen, die einzelfallbezogen seien, nicht in Betracht.
Soweit der Senat das Vorbringen der Klägerin dahingehend verstehe, dass die Klägerin die abstrakte Frage aufwerfe, ob ein Vollzugsdefizit von Prüfungen bei Großbetrieben zu Ungleichbehandlungen i.S.d. Art. 3 Abs. 1 GG oder zu erhöhten Begründungsanforderungen an eine Prüfungsanordnung bei Großbetrieben führe, fehle es für die Zulassung wegen grundsätzlicher Bedeutung an der hinreichenden Darlegung der Voraussetzungen des Zulassungsgrundes. Durch die Rechtsprechung ist bereits geklärt, dass

• angesichts der faktischen Unmöglichkeit, sämtliche Steuerpflichtigen zu prüfen, auch bei Großbetrieben im Rahmen einer Ermessensentscheidung eine Auswahlentscheidung über die Prüfungsbedürftigkeit der verschiedenen (Groß-)Betriebe zu treffen sei (BFH, Urt. v. 06.06.2012 – I R 99/10 Rn. 28 – BStBl II 2013, 196; dazu Steinhauff, jurisPR-SteuerR 42/2012 Anm. 2);
• Außenprüfungen bei sämtlichen Freiberuflern in den Grenzen des Verhältnismäßigkeitsprinzips und des Willkürverbots grundsätzlich uneingeschränkt zulässig seien und eine Prüfungsanordnung nach § 193 Abs. 1 AO bei dem jeweils ausgewählten Betrieb grundsätzlich keinen besonderen Begründungsanforderungen im Hinblick auf die Berücksichtigung von Individualinteressen unterliege (BFH, Beschl. v. 14.07.2014 – III B 8/14 – BFH/NV 2014, 1880 m.w.N., betreffend Steuerberater als Kleinstbetrieb; BFH, Beschl. v. 11.01.2018 – VIII B 67/17 Rn. 32 – BFHE 260, 385 = BFH/NV 2018, 553; Anm. Steinhauff, jurisPR-SteuerR 18/2018 Anm. 2; BFH, Urt. v. 02.10.1991 – X R 89/89 – BStBl II 1992, 220, unter 2.d, wonach der Steuerpflichtige weder einen Anspruch auf Durchführung einer Außenprüfung noch auf (zeitweise) Verschonung von ihr habe);
• die aus der Einteilung in Größenklassen folgende unterschiedliche Prüfungshäufigkeit der verschiedenen Betriebsarten grundsätzlich weder gegen das Gleichheitsgebot in Art. 3 Abs. 1 GG verstoße noch es ermessensfehlerhaft seitens der Finanzverwaltung sei, für Großbetriebe – wie in § 4 Abs. 2 BpO ausdrücklich vorgesehen – lückenlos Anschlussprüfungen anzuordnen (BFH, Urt. v. 21.06.1994 – VIII R 54/92 – BStBl II 1994, 678, unter II.2.b; BFH, Urt. v. 07.02.2002 – IV R 9/01 – BStBl II 2002, 269).

Es hätte für die Klägerin daher Anlass bestanden, sich zur Darlegung der grundsätzlichen Bedeutung der aufgeworfenen Fragen mit dieser Rechtsprechung auseinanderzusetzen und zu verdeutlichen, nach welchen Maßstäben der Rechtsprechung des BVerfG das von ihr geltend gemachte Vollzugsdefizit der Prüfung anderer Großbetriebe zu einer verfassungswidrigen Ungleichbehandlung lückenlos geprüfter Großbetriebe und zu vertieften Begründungsanforderungen bei der Anordnung von Anschlussprüfungen bei solchen Großbetrieben führen solle. Zudem hätte die Klägerin im Hinblick auf die zweite Frage darlegen müssen, inwieweit die geltend gemachte unterschiedliche Prüfungsdichte von Großbetrieben einen neuen (nicht bereits berücksichtigten) Gesichtspunkt darstelle, der eine erneute Überprüfung der Rechtsprechung zu den Begründungsanforderungen bei der Anordnung von Außenprüfungen rechtfertigen könnte.
Soweit sich die Klägerin in der Beschwerdebegründung gegen die Rechtsauffassung des Finanzgerichts wende, ein Ermessensfehler des Finanzamts bei Erlass der angefochtenen Prüfungsanordnung sei nicht gegeben, rüge sie im Ergebnis, das FG-Urteil sei materiell-rechtlich fehlerhaft. Dieses Vorbringen erfülle ebenfalls keinen Zulassungsgrund i.S.d. § 115 FGO (BFH, Beschl. v. 03.02.2009 – VIII B 114/08 – BFH/NV 2009, 887).

C. Kontext der Entscheidung

I. Eine Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung i.S.v. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO, wenn die für die Beurteilung des Streitfalls maßgebliche Rechtsfrage das (abstrakte) Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berührt. Die Rechtsfrage muss klärungsbedürftig und in dem angestrebten Revisionsverfahren klärungsfähig sein. Klärungsbedürftig ist eine Rechtsfrage dann nicht, wenn sie anhand der gesetzlichen Grundlagen und der bereits vorliegenden Rechtsprechung beantwortet werden kann und keine neuen Gesichtspunkte erkennbar sind, die eine erneute Prüfung und Entscheidung durch den BFH geboten erscheinen lassen (vgl. z.B. BFH, Beschl. v. 14.02.2017 – VIII B 43/16 – BFH/NV 2017, 729 m.w.N.). Allein das Fehlen einer Entscheidung des BFH zu der konkreten Fallgestaltung begründet weder einen Klärungsbedarf noch das erforderliche Allgemeininteresse (z.B. BFH, Beschl. v. 20.07.2017 – VIII B 107/16 – BFH/NV 2017, 1458 m.w.N.). Grundsätzliche Bedeutung ist dann gegeben, wenn in einem Verfahren eine Rechtsfrage entscheidungserheblich ist, die im Interesse der Allgemeinheit der Klärung bedarf. Dafür reicht es indessen nicht generell aus, dass die betreffende Frage in einer Vielzahl weiterer Streitfälle ebenfalls eine Rolle spielt oder spielen kann. Vielmehr fehlt es bei einer solchen Gestaltung jedenfalls dann an der grundsätzlichen Bedeutung, wenn es um eine Frage geht, die nur anhand einzelfallbezogener Umstände beantwortet werden kann und vom Finanzgericht auch in diesem Sinne behandelt worden ist (Steinhauff, jurisPR-SteuerR 5/2019 Anm. 1).

II. Der Zulassungsgrund der Zulassung der Revision zur Rechtsfortbildung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 1 FGO) stellt einen Spezialfall des Zulassungsgrundes der grundsätzlichen Bedeutung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO dar und setzt ebenfalls das Vorliegen einer hinreichend bestimmten und im Allgemeininteresse liegenden klärungsbedürftigen und klärbaren Rechtsfrage voraus (st. Rspr., z.B. BFH, Beschl. v. 14.02.2017 – VIII B 43/16 – BFH/NV 2017, 729; Ratschow in: Gräber, FGO, 8. Aufl., § 115 Rn. 41 m.w.N.).
Eine Entscheidung des BFH zur Fortbildung des Rechts ist insbesondere in Fällen erforderlich, in denen über bisher ungeklärte Rechtsfragen zu entscheiden ist, so beispielsweise, wenn der Einzelfall Veranlassung gibt, Grundsätze für die Auslegung von Gesetzesbestimmungen des materiellen oder des Verfahrensrechts aufzustellen oder Gesetzeslücken rechtschöpferisch auszufüllen. Erforderlich ist eine Entscheidung des BFH nur dann, wenn die Rechtsfortbildung über den Einzelfall hinaus im allgemeinen Interesse liegt und wenn die Frage nach dem „Ob“ und ggf. „Wie“ der Rechtsfortbildung klärungsbedürftig ist. Es gelten insoweit die zur Darlegung der grundsätzlichen Bedeutung nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO höchstrichterlich entwickelten strengen Darlegungsanforderungen. Auch dieser Zulassungsgrund setzt somit eine klärungsbedürftige Rechtsfrage voraus (BFH, Beschl. v. 15.12.2004 – X B 48/04 – BFH/NV 2005, 698; Anm. Steinhauff, jurisPR-SteuerR 46/2009 Anm. 2).
Der Zulassungsgrund setzt die Darlegung und das Vorliegen einer hinreichend bestimmten und im Allgemeininteresse liegenden klärungsbedürftigen und klärbaren Rechtsfrage voraus. Klärungsbedürftig ist eine Rechtsfrage, deren Beantwortung zweifelhaft ist oder zu der unterschiedliche Auffassungen vertreten werden und die noch nicht oder nicht hinreichend höchstrichterlich geklärt ist. Daran fehlt es, wenn die Rechtsfrage anhand der gesetzlichen Grundlagen und der bereits vorliegenden Rechtsprechung beantwortet werden kann und keine neuen Gesichtspunkte erkennbar sind, die eine erneute Prüfung und Entscheidung durch den BFH geboten erscheinen lassen (st. Rspr., vgl. BFH, Beschl. v. 12.06.2018 – VIII B 154/17 Rn. 9 und 13 – BFH/NV 2018, 945).

III. Eine Personengesellschaft, die Gewinneinkünfte erzielt, muss als solche die Außenprüfung nach § 193 Abs. 1 AO dulden. Adressat der Prüfungsanordnung ist die Gesellschaft, nicht ihre Gesellschafter, auch dann, wenn es sich um die einheitliche Gewinnfeststellung handelt (vgl. auch § 194 Abs. 1 Satz 3 AO 1977; BFH, Urt. v. 16.03.1993 – XI R 42/90 – BFH/NV 1994, 75, 77; BFH, Beschl. v. 19.02.1996 – VIII B 3/95 – BFH/NV 1996, 685).
Die Personengesellschaft ist auch insoweit als solche Steuerpflichtiger i.S.v. § 33 Abs. 1 AO und damit Prüfungsobjekt, als sich die Prüfung auf die einheitliche und gesonderte Feststellung der gewerblichen Einkünfte und der Einheitswerte des Betriebsvermögens erstreckt. Die Gesellschafter sind damit von einer gegen die Personengesellschaft gerichteten Prüfungsanordnung nicht unmittelbar betroffen. Eine einheitliche Entscheidung auch ihnen gegenüber ist nach dem Regelungsinhalt der Prüfungsanordnung nicht sicherzustellen.
Auch das Schrifttum stimmt der Adressierung an die Gesellschaft zu (Schallmoser in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 196 AO Rn. 41; Gosch in: Gosch, AO/FGO, § 196 AO Rn. 43; Intemann in: Koenig, AO, 3. Aufl., § 196 Rn. 18; v. Wedelstädt in: Kühn/v. Wedelstädt, AO/FGO, 22. Aufl., § 196 AO Rn. 5), denn die Personengesellschaft selbst sei buchführungs- und aufzeichnungspflichtig, und insoweit habe sie die Mitwirkungspflichten aus § 200 AO zu erfüllen.
Seer (in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 196 AO Rn. 25) stimmt dem im Ergebnis zu, meint aber, aus § 194 Abs. 1 Satz 3 AO ergebe sich nicht, an wen in einem solchen Fall die Prüfungsanordnung zu richten sei. Vor allem sei eine klare gesetzliche Regelung wünschenswert.

D. Auswirkungen für die Praxis

Die Besprechungsentscheidung verdeutlicht erneut, dass die genaue Kenntnis der Voraussetzungen für die jeweiligen Zulassungsgründe in § 115 Abs. 2 FGO unverzichtbar ist.
Insbesondere muss sich der Beschwerdeführer bei vorhandener höchstrichterlicher Rechtsprechung mit dieser Rechtsprechung auseinandersetzen und einen erneuten bzw. weiteren Klärungsbedarf substantiiert darlegen. Diese gebotene sorgfältige Auseinandersetzung mit der Rechtsprechung kann nicht zuletzt auch dazu führen, von einer Revision Abstand zu nehmen. Umgekehrt kann damit bereits eine wertvolle Vorbereitung für eine Revisionsbegründung erbracht werden

Anordnung einer Außenprüfung bei einer freiberuflichen Großkanzlei
Carsten OehlmannRechtsanwalt
  • Fachanwalt für Steuerrecht
  • Fachanwalt für Handels- und Gesellschaftsrecht
  • Fachanwalt für Erbrecht
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Anordnung einer Außenprüfung bei einer freiberuflichen Großkanzlei
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