Erbschaftsteuer als Masseverbindlichkeit

Nachfolgend ein Beitrag vom 16.10.2017 von Loose, jurisPR-SteuerR 42/2017 Anm. 5

Leitsatz

Die Erbschaftsteuer auf Erwerbe des Insolvenzschuldners nach Insolvenzeröffnung ist Masseverbindlichkeit i.S.d. § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO und als solche gegen den Insolvenzverwalter festzusetzen.

A. Problemstellung

Streitig war, ob die Erbschaftsteuer auf Erwerbe des Insolvenzschuldners nach Insolvenzeröffnung als Masseverbindlichkeit i.S.d. § 55 Abs. 1 Nr. 1 HS. 2 InsO gegen den Insolvenzverwalter festzusetzen ist.

B. Inhalt und Gegenstand der Entscheidung

Der Kläger ist Insolvenzverwalter über das Vermögen des Insolvenzschuldners. Das Insolvenzverfahren über dessen Vermögen wurde im April 2010 eröffnet. Der Insolvenzschuldner ist Alleinerbe der im Oktober 2010 verstorbenen Erblasserin. Er nahm die Erbschaft im Mai 2012 an. Zu diesem Zeitpunkt war das Insolvenzverfahren noch nicht eröffnet.
Das beklagte Finanzamt setzte die Erbschaftsteuer gegen den Kläger als Insolvenzverwalter fest und forderte ihn zur Zahlung auf. Zugleich meldete das Finanzamt die Erbschaftsteuer zur Insolvenztabelle an. Der Kläger legte gegen diesen Bescheid Einspruch ein. Zur Begründung trug er vor, bei der Erbschaftsteuer handele es sich um eine Insolvenzforderung und nicht um eine Masseverbindlichkeit. Sie dürfe daher nicht gegen ihn als Insolvenzverwalter festgesetzt werden.
Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht gab der Klage mit der Begründung statt, bei der Erbschaftsteuer handele es sich um eine Insolvenzforderung i.S.d. § 38 InsO, die nur durch Anmeldung zur Insolvenztabelle geltend gemacht werden könne. Der gegenüber dem Kläger als Insolvenzverwalter erlassene Steuerbescheid sei daher unwirksam.
Diese Auffassung hat der BFH nicht geteilt. Seiner Ansicht nach konnte das Finanzamt die Erbschaftsteuer sehr wohl gegen den Kläger als Insolvenzverwalter festsetzen.

C. Kontext der Entscheidung

I. Das Erbrecht fragt nicht danach, ob im Zeitpunkt des Erbanfalls über das Vermögen des Erben das Insolvenzverfahren eröffnet ist, es sei denn, der Erblasser hat dies durch Verfügung von Todes wegen ausdrücklich ausgeschlossen. Im Streitfall ist der Insolvenzschuldner während des Insolvenzverfahrens Erbe geworden. In einem solchen Fall fällt der Nachlass zunächst vorläufig in die Insolvenzmasse (BGH, Urt. v. 11.05.2006 – IX ZR 42/05 – BGHZ 167, 352, unter II.1.a). Die Annahme oder Ausschlagung der Erbschaft steht nicht dem Insolvenzverwalter, sondern ausschließlich dem Schuldner zu (§ 83 Abs. 1 InsO). Hat der Insolvenzschuldner die Erbschaft ausdrücklich angenommen oder gilt die Erbschaft nach Ablauf der Ausschlagungsfrist als angenommen, kann er sie nach § 1943 BGB nicht mehr ausschlagen; es tritt hinsichtlich der Erbschaft Vollerwerb ein (Weidlich in: Palandt, BGB, 76. Aufl., § 1942 Rn. 2). Ab diesem Zeitpunkt ist der Nachlass endgültig Bestandteil der Insolvenzmasse. Die Nachlassgläubiger und die Eigengläubiger des Erben (Erbengläubiger) sind aus der Insolvenzmasse zu befriedigen, sofern nicht eine Trennung der Vermögensmassen durch Insolvenzverwalter, Erben oder Nachlassgläubiger herbeigeführt wird, namentlich durch Beantragung der Nachlassverwaltung oder des Nachlassinsolvenzverfahrens, §§ 1975 ff. BGB (BGH, Urt. v. 11.05.2006 – IX ZR 42/05 – BGHZ 167, 352, unter II.1.a).
II. Erst kürzlich hat der BFH für den Fall eines Nachlassinsolvenzverfahrens entschieden, dass die vom Erben als Gesamtrechtsnachfolger aufgrund Erbanfalls geschuldete Erbschaftsteuer eine Nachlassverbindlichkeit ist. Sie erfüllt alle Voraussetzungen einer Erbfallschuld, denn sie entstehe allein aus Anlass des Erbfalls und ohne Zutun des Erben (BFH, Urt. v. 20.01.2016 – II R 34/14 Rn. 12 – BStBl II 2016, 482 m.w.N.; Anm. Loose, jurisPR-SteuerR 20/2016 Anm. 5). Unerheblich sei, dass die Erbschaftsteuer gegen den Erben persönlich und nicht gegen den Nachlass als solchen festgesetzt werde. Dadurch unterscheide sich die Erbschaftsteuer nicht von anderen Erbfallschulden wie z.B. Beerdigungskosten, die in der Person des Erben entstünden und die im Falle der Nachlassinsolvenz ebenfalls als Nachlassinsolvenzforderungen geltend zu machen sind (vgl. BFH, Urt. v. 20.01.2016 – II R 34/14 Rn. 12 – BStBl II 2016, 482; OLG Naumburg, Urt. v. 20.10.2006 – 10 U 33/06 – ZEV 2007, 381).
III. Noch nicht entschieden war, gegen wen die Erbschaftsteuer als Nachlassverbindlichkeit im (normalen) Insolvenzverfahren des Erben geltend zu machen ist. Maßgeblich ist, ob es sich bei der Erbschaftsteuer um eine Insolvenzforderung (wie im Nachlassinsolvenzverfahren) oder aber um eine Masseverbindlichkeit handelt. Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis können gegen den Insolvenzverwalter nur festgesetzt werden, wenn sie Masseverbindlichkeiten und keine Insolvenzforderungen sind.
Insolvenzforderungen sind Forderungen, die zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet waren (vgl. § 38 InsO). Die Abgrenzung zwischen Insolvenzforderungen und (sonstigen) Masseverbindlichkeiten richtet sich ausschließlich nach dem Zeitpunkt der insolvenzrechtlichen Begründung. Auf die steuerliche Entstehung der Forderung und deren Fälligkeit kommt es dagegen nicht an (BFH, Urt. v. 16.05.2013 – IV R 23/11 Rn. 18 – BStBl II 2013, 759). Masseverbindlichkeiten sind Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO; BFH, Urt. v. 16.05.2013 – IV R 23/11 Rn. 18 – BStBl II 2013, 759).
Nach Ansicht des BFH ist die auf den Erwerb entfallende Erbschaftsteuer keine Insolvenzforderung, weil der Grund für ihr Entstehen erst durch den Erbanfall und damit nach Insolvenzeröffnung eingetreten ist. Sie sei vielmehr Masseverbindlichkeit i.S.d. § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO. Dies folge zwar nicht aus § 55 Abs. 1 Nr. 1 HS. 1 InsO, denn die Erbschaftsteuer wird nicht durch eine Handlung des Insolvenzverwalters ausgelöst. Sie werde jedoch i.S.d. § 55 Abs. 1 Nr. 1 HS. 2 InsO in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet.
IV. § 55 Abs. 1 Nr. 1 HS. 2 InsO erfordert keine Rechtshandlung des Insolvenzverwalters. Die Vorschrift kann vielmehr auch eine kraft Gesetzes entstehende Steuerschuld erfassen (BFH, Urt. v. 03.08.2016 – X R 25/14 Rn. 29 – BFH/NV 2017, 317). So ist beispielsweise die Einkommensteuerschuld, die dadurch begründet wird, dass der Gesellschafter einer Personengesellschaft aufgrund der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über sein Vermögen aus der Gesellschaft ausscheidet und sich dabei ein Veräußerungsgewinn ergibt, eine Masseverbindlichkeit, obwohl der Insolvenzverwalter insoweit nicht tätig wird. Entscheidend ist, dass die Beteiligung an der Personengesellschaft im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung noch Teil der Insolvenzmasse ist und das anschließend angefallene Auseinandersetzungsguthaben in die Insolvenzmasse fällt (BFH, Urt. v. 03.08.2016 – X R 25/14 Rn. 29 – BFH/NV 2017, 317). Gleiches gilt für die Erbschaftsteuer, die deshalb entsteht, weil der Insolvenzschuldner nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens Erbe wird. Entscheidend ist auch in diesem Zusammenhang, dass der Nachlass in die Insolvenzmasse fällt. Unerheblich ist, dass dies ebenso wie die Entstehung der Steuer ohne Mitwirkung des Insolvenzverwalters geschieht und nach § 83 Abs. 1 Satz 1 InsO die Annahme oder Ausschlagung der Erbschaft nur dem Insolvenzschuldner, nicht aber dem Insolvenzverwalter zusteht. Die Erbschaftsteuer beruht nicht auf der Annahme der Erbschaft durch den Insolvenzschuldner, sondern entsteht kraft Gesetzes nach den §§ 1 Abs. 1 Nr. 1, 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG i.V.m. § 1922 BGB, und zwar bereits im Zeitpunkt des Todes des Erblassers (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG).

D. Auswirkungen für die Praxis

Wird der Insolvenzschuldner während eines Insolvenzverfahrens Erbe, sind unterschiedliche Interessen zu berücksichtigen, die des Insolvenzschuldners, die der Insolvenzgläubiger und die der Nachlassgläubiger. Zunächst ist vielleicht die Erkenntnis überraschend, dass die Entscheidung über die Annahme oder Ausschlagung der Erbschaft dem Insolvenzschuldner und nicht dem Insolvenzverwalter zusteht. In der Praxis wird bei einer werthaltigen Erbschaft nicht selten eine Vereinbarung mit den Gläubigern getroffen, wonach der Insolvenzschuldner sich bereit erklärt, die Erbschaft anzunehmen, wenn ihm daraus ein Teil zur eigenen Verfügung verbleibt und nur der Rest den Gläubigern zur Befriedigung ihrer Forderungen zur Verfügung steht. Wird im Falle einer Ausschlagung jedoch ein naher Angehöriger Erbe, wird der Insolvenzschuldner häufig ausschlagen.
Nimmt der Insolvenzschuldner hingegen die Erbschaft an, ist aus Sicht der Nachlass- und der Insolvenzschuldner danach zu unterscheiden, ob der Nachlass werthaltig oder seinerseits überschuldet ist. Die Insolvenzgläubiger werden bei einem überschuldeten Nachlass kein Interesse daran haben, das zur Verteilung anstehende Vermögen auch noch mit den Nachlassgläubigern zu teilen. In diesem Fall dürfte der Insolvenzverwalter berechtigt und verpflichtet sein, das Nachlassinsolvenzverfahren zu beantragen. Umgekehrt können auch die Nachlassgläubiger eine Trennung der Vermögensmassen beantragen, wenn der Nachlass werthaltig ist. Sie können dazu die Nachlassverwaltung beantragen. Dann werden sie vorab aus dem Nachlass befriedigt, und nur das verbleibende Vermögen steht den Insolvenzgläubigern zu.