Erbschaftsteuer als Masseverbindlichkeit

Nachfolgend ein Beitrag vom 25.9.2017 von Roth, jurisPR-InsR 19/2017 Anm. 4

Leitsatz

Die Erbschaftsteuer auf Erwerbe des Insolvenzschuldners nach Insolvenzeröffnung ist Masseverbindlichkeit i.S.d. § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO und als solche gegen den Insolvenzverwalter festzusetzen.

A. Problemstellung

Der BFH hatte zu entscheiden, wie eine nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens anfallende Erbschaftsteuer auf Erwerbe des Insolvenzschuldners zu bewerten ist. Er hatte zu klären, ob die Steuerforderung als Masseverbindlichkeit i.S.d. § 55 InsO oder als Insolvenzforderung i.S.d. § 38 InsO zu qualifizieren ist, die nur durch Anmeldung zur Insolvenztabelle geltend gemacht werden kann.
Diese Unterscheidung hat unter anderem Bedeutung bei der Frage, ob ein gegenüber dem Insolvenzverwalter erlassener Erbschaftsteuerbescheid wirksam ist. Begreift man die Erbschaftsteuer als Insolvenzforderung, kann sie gemäß § 174 InsO nur zur Tabelle angemeldet werden. Das Finanzamt darf dann keine Ansprüche aus dem Steuerverhältnis mehr festsetzen, so dass der Erlass eines Steuerbescheides gegenüber dem Insolvenzverwalter unwirksam wäre (BFH, Urt. v. 18.12.2002 – I R 33/01 – DStR 2003, 829; Werth in: Klein, AO, 13. Aufl. 2016, § 251 Rn. 26, 29).
Nur durch die Qualifizierung als Masseverbindlichkeit kann das Finanzamt die Erbschaftsteuerforderung gegenüber dem Insolvenzverwalter bescheiden und grundsätzlich gegen die Insolvenzmasse in voller Höhe geltend machen.

B. Inhalt und Gegenstand der Entscheidung

Der Kläger ist Insolvenzverwalter über das Vermögen des Insolvenzschuldners. Nach Insolvenzverfahrenseröffnung wurde der Insolvenzschuldner Alleinerbe und nahm die Erbschaft an. Das beklagte Finanzamt setzte daraufhin einen Erbschaftsteuerbescheid gegen den Kläger als Insolvenzverwalter fest, forderte diesen zur Zahlung auf und meldete die Erbschaftsteuer zur Insolvenztabelle an.
Der Kläger wehrte sich im Einspruchsverfahren gegen den Erbschaftsteuerbescheid mit der Begründung, dass es sich bei der Erbschaftsteuer um eine Insolvenzforderung i.S.d. § 38 InsO und nicht um eine Masseverbindlichkeit handele. Die Vorinstanz war dieser Rechtsauffassung gefolgt und hatte der Klage stattgegeben (FG Düsseldorf, Urt. v. 18.03.2015 – 4 K 3087/14 Erb – DStRE 2016, 566).
Im Revisionsverfahren hatte der BFH damit die Frage zu entscheiden, ob eine nach der Insolvenzverfahrenseröffnung entstehende Erbschaftsteuerforderung als Masseverbindlichkeit i.S.d. § 55 InsO oder als Insolvenzforderung zu qualifizieren ist. Der BFH hat die nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstandene Erbschaftsteuer als Masseverbindlichkeit eingestuft und deshalb die Revision des Finanzamts als begründet angesehen.
Die Abgrenzung zwischen Insolvenzforderungen und sonstigen Masseverbindlichkeiten richtet sich nach dem Urteil des BFH ausschließlich nach dem Zeitpunkt der insolvenzrechtlichen Begründung. Demnach können Insolvenzforderungen nur solche Forderungen sein, die zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens bereits begründet waren. Hingegen sind unter Masseverbindlichkeiten jene Verbindlichkeiten zu verstehen, die gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören. Diese Vorschrift findet auch bei der Erbschaftsteuer auf Erwerbe des Insolvenzschuldners nach Insolvenzeröffnung Anwendung, da der Grund ihres Entstehens erst durch den Erbanfall und damit nach Insolvenzeröffnung eingetreten ist. Zwar erfolgt hierbei keine Rechtshandlung des Insolvenzverwalters, dennoch soll die Norm nach Auffassung des BFH auch Anwendung auf eine kraft Gesetzes entstehende Steuerschuld finden.
Der BFH verweist hier beispielhaft auf eine Entscheidung seines X. Senats (BFH, Urt. v. 03.08.2016 – X R 25/14 – NZI 2017, 218). Danach stelle die Einkommensteuerschuld, die dadurch begründet wird, dass ein Gesellschafter einer Personengesellschaft aufgrund der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über sein Vermögen aus der Gesellschaft ausscheidet und sich daraus ein Veräußerungsgewinn ergibt, eine Masseverbindlichkeit dar. Auch in diesem Fall würde die Masseverbindlichkeit ohne Tätigwerden des Insolvenzverwalters entstehen. In diesem Zusammenhang sei entscheidender, dass die Gesellschaftsbeteiligung im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung noch Teil der Insolvenzmasse ist und dass das anschließend angefallene Auseinandersetzungsguthaben in die Insolvenzmasse fällt. Entsprechendes gelte auch für die nach der Insolvenzverfahrenseröffnung entstehende Erbschaftsteuer, da der Nachlass in die Insolvenzmasse fällt.
Die von der Vorinstanz (FG Düsseldorf) vertretene Auffassung, nach der die fragliche Erbschaftsteuerschuld keine Masseverbindlichkeit darstellt, gründet auf der Überlegung, dass die Steuer nicht durch eine Handlung des Insolvenzverwalters entstanden ist. Dies ist insoweit zutreffend, dass die Steuer durch Erbanfall kraft Gesetzes nach § 1922 BGB mit dem Tod der Erblasserin entsteht. Denn die Annahme der Erbschaft nach § 83 Abs. 1 Satz 1 InsO bzw. die Annahmefiktion durch das Verstreichenlassen der Ausschlagungsfrist (§ 1943 BGB) ist ein höchstpersönliches Recht des Insolvenzschuldners, auf das der Insolvenzverwalter keinen Einfluss hat oder nehmen darf. Ab dem Zeitpunkt der Annahme(fiktion) ist der Nachlass endgültig Bestandteil der Insolvenzmasse (vgl. auch BGH, Urt. v. 11.05.2006 – IX ZR 42/05 – BGHZ 167, 352). Wenn aber das positive Vermögen aus der Erbschaft in die Insolvenzmasse fällt (als Neuerwerb i.S.d. § 35 Abs. 1 InsO), erscheint es unter Wertungsgesichtspunkten auch legitim, dass die mit dem Erwerb verbundene Erbschaftsteuerschuld als Masseverbindlichkeit verstanden wird (vgl. Roth, Insolvenzsteuerrecht, 2. Aufl. 2016, Rn. 4.661).