Nachfolgend ein Beitrag vom 28.5.2018 von Schuster, jurisPR-SteuerR 21/2018 Anm. 6

Leitsätze

1. Ist ein Steuerpflichtiger sowohl Pflichtmitglied in einer gesetzlichen Krankenkasse als auch freiwillig privat krankenversichert, kann er lediglich die Beiträge gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG abziehen, die er an die gesetzliche Krankenversicherung entrichtet.
2. Der Abzug der nicht als Sonderausgaben abziehbaren Krankenversicherungsbeiträge als außergewöhnliche Belastung scheidet ebenfalls aus.

A. Problemstellung

Nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG sind die Beiträge zur Basiskranken- und Pflegeversicherung ungekürzt als Sonderausgaben abziehbar.
Im Streitfall hatte der BFH nun die Frage zu entscheiden, ob ein Steuerpflichtiger, der sowohl Pflichtmitglied in einer gesetzlichen Krankenkasse als auch freiwillig privat krankenversichert ist, neben den Beiträgen zur gesetzlichen Krankenversicherung auch die Beiträge für die Basisversicherung bei der privaten Krankenkasse gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG als Sonderausgaben abziehen kann.

B. Inhalt und Gegenstand der Entscheidung

Die Kläger waren im Streitjahr als Rentner in der gesetzlichen Krankenversicherung pflichtversichert. Zusätzlich waren beide Kläger privat krankenversichert. Weiterhin zahlten sie Beiträge zu Unfall-, Haftpflicht- und Risikoversicherungen.
Das Finanzamt berücksichtigte die Krankenversicherungsbeiträge als beschränkt abziehbare Sonderausgaben im Rahmen der Günstigerprüfung nach § 10 Abs. 4a EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung i.V.m. § 10 Abs. 3 EStG in der bis zum 31.12.2004 geltenden Fassung (EStG a.F.). Der vom Finanzamt ermittelte Betrag der gemäß § 10 Abs. 4a EStG abziehbaren Sonderausgaben belief sich auf 7.959 Euro. Die Beiträge der Kläger zur privaten Krankenversicherung blieben unberücksichtigt, soweit sie auf die Basisversorgung entfielen.
Im Einspruchs- und Klageverfahren machten die Kläger geltend, die gesamten Basiskranken- und Pflegeversicherungsbeiträge seien ungekürzt als Sonderausgaben abziehbar. Zu einer Günstigerprüfung nach § 10 Abs. 4a EStG komme es daher nicht. Klage und Revision hatten insoweit keinen Erfolg. Der BFH führte aus:
Lediglich die von den Klägern gezahlten Beiträge in die gesetzliche Kranken- und Pflegeversicherung seien nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a Satz 1 EStG unbeschränkt als Sonderausgaben abziehbar. Krankenversicherungsbeiträge seien nach dem Gesetz als Sonderausgaben abziehbar, soweit sie zur Erlangung eines durch das SGB XII bestimmten sozialhilferechtlichen Versorgungsniveaus erforderlich seien und sofern ein Anspruch auf diese Leistungen bestehe. Erforderlich seien für gesetzlich Versicherte die Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung. Für Beiträge zu einer privaten Krankenversicherung seien es die Beitragsanteile, die auf Leistungen entfielen, die – mit Ausnahme des Krankengelds – den Leistungen der gesetzlichen Krankenkassen vergleichbar seien.
Weder Gesetzessystematik noch Sinn und Zweck des Gesetzes erlaubten den Abzug der Beiträge für einen doppelten Basiskrankenversicherungsschutz. Entscheidendes Kriterium der Abziehbarkeit der Krankenversicherungsbeiträge als Sonderausgaben sei deren Erforderlichkeit. Beiträge zur doppelten Absicherung des verfassungsrechtlich gebotenen Versorgungsniveaus seien jedoch nicht erforderlich, da die Basisversorgung bereits durch eine Krankenversicherung gewährleistet sei.
Die weitere Frage, welche Beiträge im Streitfall zu berücksichtigen seien – die in die gesetzliche Krankenkasse oder die in die private Krankenkasse geleisteten Zahlungen – sei ebenfalls anhand des Sinn und Zwecks der Neuregelung, nur die zur Basiskrankenversicherung erforderlichen Aufwendungen zu berücksichtigen, zu beantworten. Seien Steuerpflichtige in der gesetzlichen Krankenkasse pflichtversichert, beruhten die von ihnen zu zahlenden Beiträge auf einer gesetzlichen Anordnung. Diese Beiträge seien daher nicht nur erforderlich, sondern auch unvermeidbar. Der Abschluss einer weiteren Krankenversicherung sei daher nicht notwendig und damit freiwillig.

C. Kontext der Entscheidung

Die Neuregelung des Abzugs der Beiträge zu privaten Krankenversicherungen durch das Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung ist verfassungsgemäß (BFH, Urt. v. 29.11.2017 – X R 26/16 – BFH/NV 2018, 424).
Die seit dem Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG unbeschränkt abziehbaren Basiskranken- und Pflegeversicherungsbeiträge sind mit den im selben Veranlagungszeitraum erstatteten Beiträgen zur Basiskranken- und Pflegeversicherung zu verrechnen, auch wenn der Steuerpflichtige diese Beiträge im Jahr der Zahlung nur begrenzt steuerlich abziehen konnte (BFH, Urt. v. 06.07.2016 – X R 6/14 – BStBl II 2016, 933).
Erstattet eine gesetzliche Krankenkasse dem Steuerpflichtigen im Rahmen eines Bonusprogramms gemäß § 65a SGB V von ihm getragene Kosten für Gesundheitsmaßnahmen, liegt hierin eine Leistung der Krankenkasse, die nicht mit den als Sonderausgaben abziehbaren Krankenversicherungsbeiträgen des Steuerpflichtigen zu verrechnen ist (BFH, Urt. v. 01.06.2016 – X R 17/15 – BStBl II 2016, 989).
Der von einem Steuerpflichtigen vereinbarte und getragene Selbstbehalt ist kein Beitrag zu einer Krankenversicherung und kann daher nicht als Sonderausgabe gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG abgezogen werden. Er kann nur dann als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden, wenn er die zumutbare Belastung gemäß § 33 Abs. 3 EStG übersteigt (BFH, Urt. v. 01.06.2016 – X R 43/14 – BStBl II 2017, 55; Anm. Jachmann-Michel, jurisPR-SteuerR 6/2017 Anm. 3).
Für die Verrechnung erstatteter Beiträge mit in dem Veranlagungszeitraum gezahlten Beiträgen zur Basiskranken- und Pflegeversicherung kommt es nicht darauf an, ob der Steuerpflichtige die Beiträge im Jahr der Zahlung nur begrenzt steuerlich abziehen konnte. Der Rechtsgrund für die Erstattung ist in diesem Zusammenhang ebenfalls unerheblich. An der steuerlichen Behandlung eines Erstattungsüberhangs von Krankenversicherungsbeiträgen hat sich durch das Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung nichts geändert (BFH, Urt. v. 03.08.2016 – X R 35/15 – BFH/NV 2016, 1704).
Werden in einem Versicherungstarif einer privaten Krankenkasse sowohl Leistungen versichert, die der Basisabsicherung dienen, als auch nicht gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 3 EStG begünstigte Wahlleistungen, sind die Beiträge auf der Grundlage der Krankenversicherungsbeitragsanteil-Ermittlungsverordnung (KVBEVO) aufzuteilen. Auch wenn der so ermittelte Beitrag zur Basisabsicherung geringer sein sollte als ein vergleichbarer Beitrag zur gesetzlichen Krankenversicherung bzw. als ein vergleichbarer Basistarif gemäß § 12 Abs. 1a und Abs. 1c VAG a.F., sind lediglich die auf der Grundlage der KVBEVO ermittelten Beiträge zur Basisabsicherung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 3 EStG abziehbar (BFH, Urt. v. 29.11.2017 – X R 26/16 – BFH/NV 2018, 424).
Verzichtet der Steuerpflichtige auf die Erstattung seiner Krankheitskosten, um von seiner privaten Krankenversicherung eine Beitragserstattung zu erhalten, können diese Kosten nicht von den erstatteten Beiträgen abgezogen werden, die ihrerseits die Höhe der abziehbaren Krankenversicherungsbeiträge gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 3 EStG reduzieren (BFH, Urt. v. 29.11.2017 – X R 3/16 – DStR 2018, 784).

D. Auswirkungen für die Praxis

Durch die Entscheidung ist geklärt, dass Pflichtmitglieder der gesetzlichen Krankenkassen nur diese Beiträge als Sonderausgaben geltend machen können. Daneben entrichtete Beiträge für den Basiskrankenversicherungsschutz einer privaten Krankenkasse sind nicht zusätzlich als Sonderausgaben abziehbar,

E. Weitere Themenschwerpunkte der Entscheidung

Auch ein Abzug der nicht als Sonderausgaben abziehbaren Krankenversicherungsbeiträge als außergewöhnliche Belastungen kommt nach Auffassung des BFH nicht in Betracht. § 33 Abs. 2 Satz 2 EStG ordne an, dass Aufwendungen, die zu den Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben gehörten, bei der Ermittlung der außergewöhnlichen Belastungen außer Betracht zu bleiben haben. Deshalb könnten Aufwendungen, die ihrer Art nach Sonderausgaben seien, nicht als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt werden. Dabei komme es nicht darauf an, ob diese Aufwendungen im Einzelfall als Sonderausgaben abziehbar seien oder ob sie sich wegen Überschreitens der gesetzlichen Höchstgrenzen steuerlich nicht auswirken. Ausreichend sei vielmehr, dass die Krankenversicherungsbeiträge ihrer Art nach Sonderausgaben seien. Zudem seien die Beiträge für die private Krankenversicherung nicht zwangsläufig erwachsen. Die Kläger seien weder rechtlich, tatsächlich noch sittlich verpflichtet gewesen, eine private Krankenversicherung zur Absicherung des Basisschutzes abzuschließen.

Krankenversicherungsbeiträge nur für Basisabsicherung abziehbar
Silvia SlubikSteuerberater
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