Voraussetzungen für die Tarifermäßigung von unfallbedingten Entschädigungsleistungen

Nachfolgend ein Beitrag vom 12.3.2018 von Schießl, jurisPR-SteuerR 10/2018 Anm. 3

Leitsätze

1. Die Zahlung eines zu verrechnenden Vorschusses auf die in demselben Veranlagungszeitraum vereinnahmte Entschädigung ist eine die Abwicklung betreffende Zahlungsmodalität und für die Zusammenballung der außerordentlichen Einkünfte i.S.d. § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 EStG unschädlich.
2. Bei einem zeitlichen Abstand zweier selbstständiger Entschädigungszahlungen von sechs Jahren fehlt der für die Beurteilung der Einheitlichkeit einer Entschädigungsleistung erforderliche zeitliche Zusammenhang.

A. Problemstellung

Streitig war, inwieweit die unfallbedingten Versicherungsleistungen an den geschädigten Steuerpflichtigen der tarifbegünstigten Besteuerung unterliegen.

B. Inhalt und Gegenstand der Entscheidung

Der Kläger ist mit einem Grad von 80 v.H. schwerbehindert. Er wurde im Jahr 1993 als Fahrradfahrer bei einem Verkehrsunfall schwer verletzt. Seine Behinderung ist die Folge der erlittenen Verletzungen. Er bezog im Streitjahr 2012 Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. Im Jahr 2006 wurden durch die Versicherung des Schädigers Zahlungen in Höhe von 15.000 Euro und 10.000 Euro an den Kläger geleistet.
Der wegen Schadensersatz geführte Rechtsstreit des Klägers mit der Versicherung des Schädigers dauerte bis zum Jahr 2012. Das Oberlandesgericht vertrat in jenem Rechtsstreit die Auffassung, der Kläger wäre ohne den Unfall als Gymnasiallehrer verbeamtet worden. Am 09.12.2012 schlossen der Kläger und die Versicherung einen Vergleich, wonach die Versicherung an den Kläger ab dem 01.09.2008 regelmäßige monatliche Zahlungen auf den Erwerbs- und Fortkommensschaden auf der Grundlage der Besoldungsgruppe A 13 zu leisten habe. Die Parteien waren sich einig, dass die Versicherung berechtigt sein sollte, im Wege der Verrechnung eine Überzahlung für den Zeitraum bis zum 31.08.2008 in Höhe von 5.500 Euro sowie eine am 01. 02.2012 geleistete weitere Zahlung in Höhe von 10.000 Euro von den auszuzahlenden Beträgen in Abzug zu bringen.
Im Rahmen der Abwicklung des Vergleichs für die Vergangenheit und die Zukunft erging ein Schreiben der Versicherung an den Kläger, wonach ihm für den Zeitraum 01.09.2008 bis 30.09.2012 ein Geldbetrag in Höhe von 68.356,56 Euro zustehen sollte. Hiervon waren Überzahlungen und Fahrtkosten in Abzug zu bringen, so dass ein Gesamtbetrag in Höhe von 55.313,87 Euro überwiesen wurde. Weiterhin ermittelte die Versicherung den laufenden Verdienstausfall für Dezember 2012 in Höhe von 1.324,51 Euro.
Der Kläger erhielt von der Versicherung im Streitjahr 2012 folgende Entschädigungszahlungen:

… wird ausgeführt …

Das Finanzamt setzte im Bescheid 2012 unter Anwendung des Grundtarifs die Einkommensteuer in Höhe von 19.521 Euro fest und berücksichtigte keine Tarifermäßigung für die Entschädigungszahlungen. Dem hiergegen eingelegten Einspruch gab das Finanzamt insoweit statt, als es Entschädigungszahlungen in Höhe von 55.674,29 Euro der Tarifbegünstigung des § 34 Abs. 1 EStG unterwarf. Die ermäßigt zu besteuernden Entschädigungsleistungen ermittelte es wie folgt:

… wird ausgeführt …

Das Finanzamt setzte die Summe von 72.138,38 Euro als „sonstige Einkünfte“ an. In Bezug auf die Entschädigungsleistungen in Höhe von 16.464,09 Euro wies das Finanzamt den Einspruch als unbegründet zurück. Das Finanzgericht sah die hiergegen eingelegte Klage, mit der der Kläger die tarifermäßigte Besteuerung einer Entschädigung von 62.094,88 Euro beantragte, insoweit als begründet an, als die „laufenden Einkünfte des Klägers aus nichtselbstständiger Arbeit um 5.500 Euro“ zu kürzen und Einkünfte in Höhe von insgesamt 55.313,87 Euro als Entschädigung i.S.d. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG gemäß § 34 Abs. 1 EStG ermäßigt zu besteuern seien (FG Münster, Urt. v. 28.11.2016 – 8 K 2945/14 E – EFG 2017, 917). Der auf der Grundlage des Vergleichs von der Versicherung gezahlte Betrag in Höhe von 55.313,87 Euro sei eine ermäßigt zu besteuernde Entschädigung i.S.d. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG. Das Finanzamt habe die aufgrund des zivilgerichtlichen Vergleichs ausgezahlten Beträge zu Unrecht in „laufende“ Entschädigungsleistungen und zusammengeballte Entschädigungsleistungen unterteilt. Darüber hinaus sei der Betrag von 5.500 Euro unter Verstoß gegen das Zuflussprinzip des § 11 Abs. 1 EStG im Streitjahr angesetzt worden. Die „laufenden Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit“ seien insoweit zu verringern.
Im Übrigen sei die Klage unbegründet. Die am 01.02.2012 vor Abschluss des Vergleichs geleistete Zahlung der Versicherung in Höhe von 10.000 Euro sei nicht als ermäßigt zu besteuernde Entschädigungszahlung anzusehen, da es insoweit an der Zusammenballung fehle.
Der BFH sah die Revision als begründet an, hob das angefochtene Urteil auf und gab der Klage statt. Er führte im Wesentlichen aus, das Finanzgericht habe zu Unrecht die dem Kläger im Streitjahr 2012 zusammengeballt zugeflossene Entschädigung von 65.313,87 Euro (55.313,87 Euro und 10.000 Euro), allerdings durch das Revisionsbegehren des Klägers verfahrensrechtlich der Höhe nach begrenzt auf 62.094,88 Euro, nicht als tarifbegünstigt gemäß § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG angesehen.
Die auf der neuen Rechtsgrundlage des gerichtlichen Vergleichs vom 09.07.2012 (vgl. die §§ 278 Abs. 6, 794 Abs. 1 Nr. 1 ZPO) vereinnahmten Entschädigungszahlungen in Höhe von 65.313,87 Euro seien für den Verdienstausfall des Klägers und damit als Ersatz für entgangene Einnahmen i.S.d. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG geleistet worden. Dies gelte auch für den bereits am 01.02.2012 zur Existenzsicherung des Klägers gezahlten Vorschuss in Höhe von 10.000 Euro, da der Vergleich ausdrücklich dessen Anrechnung entsprechend seiner Zweckbestimmung auf die für den Verdienstausfall auszuzahlende Entschädigungsleistung vorsehe und damit den Vorschuss bei der Berechnung des Auszahlungsbetrags berücksichtige. Wenn der Kläger diesen Vorschuss nicht erhalten hätte, hätte die Versicherung auf der Grundlage des Vergleichs als Ausgleich für den Erwerbsschaden am 06.11.2012 eine Entschädigung in Höhe von 65.313,87 Euro ausgezahlt. Es sei zudem unerheblich, dass die Zuwendung von einem Dritten, hier der Versicherung des Unfallverursachers, geleistet worden sei.
Der vom Finanzamt in der Einspruchsentscheidung vom 04.09.2014 vorgenommene Ansatz der Versicherungsleistungen als „sonstige Einkünfte“ sei unzutreffend. Die Leistungen würden durch § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit gemäß den §§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4, 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zugewiesen, zu denen die entgangenen Einnahmen (Gehalt) im Falle ihrer Erzielung gehört hätten.
Die Entschädigungszahlungen in Höhe von 65.313,87 Euro seien außerordentliche Einkünfte i.S.d. § 34 Abs. 1 und 2 EStG. Denn sie seien in dem in Rede stehenden Veranlagungszeitraum 2012 zusammengeballt zugeflossen. Anders als das Finanzgericht und das Finanzamt meinten, stelle die Zahlung eines die außergewöhnliche Progressionsbelastung erhöhenden Vorschusses auf die in demselben Veranlagungszeitraum vereinnahmte Entschädigung lediglich eine die Abwicklung betreffende Zahlungsmodalität dar und sei daher für die Einbeziehung des Vorschusses in die außerordentlichen Einkünfte und die Zusammenballung unschädlich.
Darüber hinaus liege hinsichtlich der Entschädigungszahlungen im Jahr 2006 einerseits und den Entschädigungszahlungen im Streitjahr andererseits keine einheitliche Gesamtentschädigung vor, deren ratenweise Auszahlung in verschiedenen Veranlagungszeiträumen einer tarifbegünstigten Besteuerung entgegenstünde. Die im Jahr 2006 geleisteten Zahlungen stünden – wovon das Finanzgericht und das Finanzamt zu Recht ausgegangen seien – nicht mit der auf der Grundlage des Vergleichs vom 09.07.2012 geleisteten Entschädigung im Zusammenhang. Es handele sich vielmehr um zwei selbstständig zu beurteilende Entschädigungen, die dem Kläger jeweils in einem Veranlagungszeitraum, 2006 und 2012, zusammengeballt zugeflossen seien. Im Übrigen fehle bei einem zeitlichen Abstand zweier selbstständiger Entschädigungszahlungen von sechs Jahren wie im Streitfall auch der für die Beurteilung der Einheitlichkeit einer Entschädigungsleistung erforderliche zeitliche Zusammenhang.
Es sei zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig, dass die nach dem Vergleich vom 09.07.2012 zu verrechnende Überzahlung in Höhe von 5.500 Euro mangels Zuflusses i.S.d. § 11 Abs. 1 EStG nicht im Streitjahr zu berücksichtigen sei. Die die Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit erhöhenden Leistungen der Versicherung hätten daher 66.638,38 Euro (72.138,38 Euro ./. 5.500 Euro) betragen.
Der BFH dürfe gemäß den §§ 121 Satz 1, 96 Abs. 1 Satz 2 FGO nicht über das Revisionsbegehren hinausgehen. Aus dieser Beschränkung folge, dass lediglich eine Entschädigung in Höhe von 62.094,88 Euro tarifbegünstigt i.S.d. § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG zu besteuern sei. Die übrigen im Streitjahr vereinnahmten Versicherungsleistungen in Höhe von 4.543,50 Euro (66.638,38 Euro ./. 62.094,88 Euro) seien nicht ermäßigt zu besteuern.

C. Kontext der Entscheidung

I. Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte enthalten, so ist nach § 34 Abs. 1 EStG die darauf entfallende Einkommensteuer nach einem ermäßigten Steuersatz zu bemessen. Nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG kommen als außerordentliche Einkünfte u.a. Entschädigungen in Betracht, die gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt werden. Zahlungen, die nicht an die Stelle weggefallener Einnahmen treten, sondern bürgerlich-rechtlich Erfüllungsleistungen eines Schuldverhältnisses sind, gehören nicht zu den Entschädigungen. Um eine Entschädigung handelt es sich nur dann, wenn die bisherige Grundlage für den Erfüllungsanspruch weggefallen ist und der an die Stelle der bisherigen Einnahmen getretene Ersatzanspruch auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruht (z.B. BFH, Urt. v. 21.09.1993 – IX R 32/90 – BFH/NV 1994, 308; BFH, Urt. v. 09.07.2002 – IX R 29/98 – BFH/NV 2003, 21). Es reicht daher nicht aus, wenn die bisherige vertragliche Basis bestehen geblieben ist und sich nur Zahlungsmodalitäten geändert haben oder die Vertragsparteien den Vertrag zwar einvernehmlich beenden, aber sich noch zu Zahlungen verpflichten, die bürgerlich-rechtlich Erfüllungsleistungen aus dem beendeten Rechtsverhältnis darstellen. Erforderlich ist vielmehr, dass der Steuerpflichtige durch den Wegfall von Einnahmen einen Schaden erleidet, der durch die Zahlung unmittelbar ausgeglichen werden soll.
II. Bei Entschädigungen wegen Körperverletzung ist zu unterscheiden zwischen Beträgen, die den Verdienstausfall ersetzen und solchen, die als Ersatz für Arzt- und Heilungskosten und die Mehraufwendungen während der Krankheit, sowie als Ausgleich für immaterielle Einbußen in Form eines Schmerzensgeldes gewährt werden. Nur soweit entgangene oder entgehende Einnahmen aufgrund der verminderten Erwerbsfähigkeit ersetzt werden, ist eine Entschädigung i.S.d. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG gegeben.
III. Die im Wege der Auslegung nach Maßgabe der ratio legis zu konkretisierenden außerordentlichen Einkünfte i.S.d. § 34 Abs. 1 und 2 EStG sind solche, deren Zufluss in einem Veranlagungszeitraum zu einer für den jeweiligen Steuerpflichtigen im Vergleich zu seiner regelmäßigen sonstigen Besteuerung einmaligen und außergewöhnlichen Progressionsbelastung führen. Diese abzumildern ist der Zweck der Billigkeitsregelung des § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 2 EStG (vgl. st. Rspr., z.B. BFH, Urt. v. 08.04.2014 – IX R 28/13 – BFH/NV 2014, 1514 m.w.N.). Diese – veranlagungszeitraumbezogen betrachtet – begünstigende Behandlung von zusammengeballt zugeflossenen Einnahmen, deren Zufluss sich beim jeweiligen Steuerpflichtigen nach dessen regelmäßiger Einkünftesituation normalerweise auf mehrere Jahre verteilt hätte, verwirklicht – veranlagungszeitraumübergreifend betrachtet – eine gleichmäßige progressive Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Dementsprechend sind solche Entschädigungen als außerordentliche Einkünfte zu behandeln, deren zusammengeballter Zufluss zu einer Ausnahmesituation in der Progressionsbelastung des jeweiligen Steuerpflichtigen führt. Sie liegt aber typischerweise nicht vor, wenn eine einheitliche Entschädigungsleistung in mehreren Veranlagungszeiträumen zufließt. Es ist indes insgesamt nicht von einer einheitlichen Entschädigungszahlung auszugehen, wenn zwei Entschädigungszahlungen in aufeinanderfolgenden Veranlagungszeiträumen nicht zum Ausgleich für dasselbe Schadensereignis, etwa den Verlust eines Arbeitsplatzes, gezahlt wurden (BFH, Urt. v. 08.04.2014 – IX R 28/13 – BFH/NV 2014, 1514).

D. Auswirkungen für die Praxis

I. Von Interesse für die Praxis sind zunächst die Auswirkungen von Vorschuss- und Abschlagszahlungen auf die Tarifermäßigung. Vor dem Hintergrund des Normzwecks von § 34 Abs. 1 EStG, die einmalige und außergewöhnliche Progressionsbelastung abzumildern, ist die Zahlung eines die außergewöhnliche Progressionsbelastung erhöhenden Vorschusses auf die in demselben Veranlagungszeitraum vereinnahmte Entschädigung für die Zusammenballung unschädlich. Denn der Vorschuss erhöht die steuerliche Belastung des betreffenden Veranlagungszeitraums.
II. Neu ist die Aussage des BFH, dass bei einem zeitlichen Abstand zweier selbstständiger Entschädigungszahlungen von sechs Jahren der für die Beurteilung der Einheitlichkeit einer Entschädigungsleistung erforderliche zeitliche Zusammenhang fehlt. Er sieht damit für eine einheitliche Gesamtentschädigung zumindest einen gewissen zeitlichen Zusammenhang zwischen der Leistung verschiedener Teilbeträge als Voraussetzung an. Der Gesetzeswortlaut des § 34 Abs. 1 Satz 2 EStG legt einen Fünf-Jahres-Zeitraum nahe. Nach dem Regelungsgehalt der Tarifermäßigung des § 34 Abs. 1 Satz 2 EStG fehlt es an einer einheitlichen Entschädigungszahlung bei zwei oder mehr Entschädigungszahlungen in verschiedenen Veranlagungszeiträumen, wenn ein Zeitraum von fünf Jahren zwischen zwei Entschädigungszahlungen liegt. Nach der dieser Regelung zugrunde liegenden Überlegung soll die Milderung der Steuerbelastung dadurch erreicht werden, dass eine rechnerische Verteilung der außerordentlichen Einkünfte auf den typisierten Betrachtungszeitraum von fünf Jahren fingiert wird. Gleichzeitig wird dadurch der für die Tarifermäßigung zu berücksichtigende Zeitraum festgelegt. Die typisierte Verteilung bewirkt für den Fünf-Jahres-Zeitraum eine gesetzlich bestimmte, zeitliche Klammerwirkung für zugeflossene Entschädigungsleistungen. Wenn die zeitliche Klammerwirkung der Typisierung nicht mehr besteht, endet der für die Beurteilung der Einheitlichkeit einer Entschädigungsleistung erforderliche zeitliche Zusammenhang.
Das Besprechungsurteil könnte daher die Tendenz andeuten, dass außerhalb des fünfjährigen Zeitraums zugeflossene Entschädigungszahlungen für die Einordnung als einheitliche Entschädigungsleistung unschädlich sind.