Nachfolgend ein Beitrag vom 16.7.2018 von Schießl, jurisPR-SteuerR 28/2018 Anm. 3

Leitsatz

Wird die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt, entsteht ein Auflösungsverlust nach § 17 Abs. 4 EStG nicht zu dem Zeitpunkt des Antrags auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens.

A. Problemstellung

Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört auch der Gewinn oder Verlust aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft zu mindestens 1% beteiligt war (§ 17 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 EStG). Streitig ist, ob ein Auflösungsverlust nach § 17 Abs. 4 EStG im Veranlagungszeitraum 2011 entstanden ist, der im Wege des Verlustrücktrags im Streitjahr 2010 vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden soll.

B. Inhalt und Gegenstand der Entscheidung

Der Kläger hielt im Jahr 2011 78,125% des Grundkapitals der A.-AG und war zugleich als Vorstand für die A.-AG tätig. Am 30.12.2011 stellte der Vorstand wegen Zahlungsunfähigkeit den Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der A.-AG. Im März 2012 lehnte das Amtsgericht den Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse ab. Im September 2012 wurde die A.-AG wegen Vermögenslosigkeit nach § 394 FamFG im Handelsregister gelöscht.
Das Finanzamt veranlagte die Kläger für das Streitjahr unter Berücksichtigung von gewerblichen Einkünften aus Veräußerungsgewinnen in Höhe von 1.354.929 Euro. Mit dem hiergegen eingelegten Einspruch verwiesen die Kläger auf ihre am 08.05.2012 beim Finanzamt eingegangene Einkommensteuererklärung für 2011, in der sie aufgrund der Insolvenz der A.-AG einen Auflösungsverlust nach § 17 Abs. 4 EStG in Höhe von 1.407.871 Euro geltend machten. Die Kläger beantragten, die wegen des Auflösungsverlusts im Jahr 2011 nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte in das Streitjahr 2010 zurückzutragen.
In dem Einkommensteuerbescheid für 2011 vom 17.05.2013 berücksichtigte das Finanzamt den geltend gemachten Auflösungsverlust nicht. Dieser sei erst nach Ablehnung der Eröffnung des Insolvenzverfahrens im Jahr 2012 zu erfassen. Das Finanzamt setzte die Einkommensteuer für 2011 in Höhe von 0 Euro fest. Die Klage, mit der der Verlustrücktrag in das Streitjahr begehrt wurde, und die Revision blieben erfolglos. Der BFH führte zur Begründung aus:
I. Negative Einkünfte, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden, seien bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b EStG zusammenveranlagt werden, bis zu einem Betrag von 1.023.000 Euro vom Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraums vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen (Verlustrücktrag; § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG). Zu den rücktragsfähigen negativen Einkünften zähle auch ein Verlust, den ein i.S.d. § 17 EStG beteiligter Gesellschafter anlässlich der Auflösung der Kapitalgesellschaft erleide (st. Rspr., BFH, Urt. v. 12.12.2000 – VIII R 22/92 – BStBl II 2001, 385 m.w.N.). Ist für den unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum bereits ein Steuerbescheid erlassen worden, so sei er insoweit zu ändern, als der Verlustrücktrag zu gewähren oder zu berichtigen sei (§ 10d Abs. 1 Satz 3 EStG).
II. Der von den Klägern geltend gemachte Verlust aus der Auflösung der A.-AG sei allerdings nicht im Jahr 2011 entstanden. Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse sei erst im März 2012 abgelehnt worden. Im Jahr 2011 fehle es schon an der zivilrechtlichen Auflösung der A.-AG. Soweit sich der Kläger auf die im September 2012 erfolgte Löschung der A.-AG im Handelsregister nach § 262 Abs. 1 Nr. 6 AktG, § 394 FamFG wegen Vermögenslosigkeit berufe, begründe dies nicht die Entstehung des Auflösungsverlusts im Jahr 2011. Denn daraus ergebe sich nicht die tatbestandsmäßige Feststellung, dass die A.-AG bereits bei Stellung des Antrags auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der A.-AG am 30.12.2011 vermögenslos gewesen sei. Vermögenslosigkeit in diesem Sinne sei gegeben, wenn nach ordentlicher kaufmännischer Betrachtungsweise kein Vermögen mehr vorhanden sei, das als Aktivposten in die Bilanz aufgenommen werden könne und zur Befriedigung der Gläubiger oder zur Verteilung an die Gesellschafter zur Verfügung stehe. Dies habe das Finanzgericht im Streitfall für das Jahr 2011 zu Recht verneint. Nach den bindenden Feststellungen der Vorinstanz habe die A.-AG verschiedene Patente angemeldet gehabt, die durch Rechtsverlust erst im Jahr 2012 wertlos geworden seien. Darüber hinaus habe ein Bankguthaben in Höhe von 2.162,04 Euro und ein Barbestand in Höhe von 9,15 Euro bestanden.
Anders als die Kläger meinten, habe im Zeitpunkt der Antragstellung aus der maßgebenden Sicht ex ante weder festgestanden, dass eine Zuteilung oder Zurückzahlung von Gesellschaftsvermögen an die Gesellschafter ausscheide noch, dass keine sonstigen im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG berücksichtigungsfähige Kosten mehr entstehen würden. Es komme daher im Streitfall auch nicht darauf an, ob die Löschung der A.-AG im Handelsregister nach § 394 FamFG konstitutiv oder deklaratorisch gewesen sei.

C. Kontext der Entscheidung

I. Die Ermittlung des Gewinns oder Verlusts aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft erfordert eine Stichtagsbewertung, die auf den Zeitpunkt der Entstehung des Gewinns oder Verlusts vorzunehmen ist (st. Rspr., z.B. BFH, Urt. v. 13.10.2015 – IX R 41/14 – BFH/NV 2016, 385; Anm. Jachmann-Michel, jurisPR-SteuerR 26/2016 Anm. 3). Maßgebend ist der Zeitpunkt, zu dem bei einer Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich gemäß den §§ 4 Abs. 1, 5 EStG nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung der Gewinn oder Verlust realisiert worden ist. Ein Verlust ist in dem Jahr zu erfassen, in dem mit einer wesentlichen Änderung des bereits feststehenden Verlusts nicht mehr zu rechnen ist (z.B. BFH, Urt. v. 01.07.2014 – IX R 47/13 – BStBl II 2014, 786; Anm. Dötsch, jurisPR-SteuerR 42/2014 Anm. 4; BFH, Urt. v. 13.10.2015 – IX R 41/14 – BFH/NV 2016, 385; Anm. Jachmann-Michel, jurisPR-SteuerR 26/2016 Anm. 3).
II. Ein Auflösungsverlust steht fest, wenn der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens einerseits (§ 17 Abs. 4 Satz 2 EStG) und die Liquidations- und Anschaffungskosten des Gesellschafters andererseits (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) feststehen. Gleiches gilt, wenn sicher ist, dass eine Zuteilung oder Zurückzahlung von Gesellschaftsvermögen an die Gesellschafter ausscheidet und wenn die durch die Beteiligung veranlassten Aufwendungen feststehen. Die Frage ist ex ante zu beurteilen; nachträgliche Ereignisse wie der tatsächliche Ausgang eines Insolvenzverfahrens sind nicht zu berücksichtigen (z.B. BFH, Urt. v. 10.05.2016 – IX R 16/15 – BFH/NV 2016, 1681; Anm. Schießl, jurisPR-SteuerR 50/2016 Anm. 2).
Im Fall der Liquidation der Gesellschaft schließt der BFH eine Zuteilung oder Zurückzahlung von Gesellschaftsvermögen an die Gesellschafter regelmäßig erst dann aus, wenn die Liquidation abgeschlossen ist (st. Rspr., z.B. BFH, Urt. v. 10.05.2016 – IX R 16/15 – BFH/NV 2016, 1681, m. Anm. Schießl, jurisPR-SteuerR 50/2016 Anm. 2).
Nur ausnahmsweise kann auf einen früheren Zeitpunkt abgestellt werden, etwa wenn die Eröffnung des Konkurs- oder Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt worden ist (z.B. BFH, Beschl. v. 04.10.2007 – VIII S 3/07 (PKH) – BFH/NV 2008, 209 m.w.N.) oder wenn aus anderen Gründen feststeht, dass die Gesellschaft bereits im Zeitpunkt eines Auflösungsbeschlusses vermögenslos war (BFH, Urt. v. 04.11.1997 – VIII R 18/94 – BStBl II 1999, 344). In diesen Fällen kann die Möglichkeit einer Zuteilung oder Zurückzahlung von Restvermögen an die Gesellschafter ausgeschlossen werden.

D. Auswirkungen für die Praxis

I. Der BFH führt mit der Besprechungsentscheidung seine bisherigen Rechtsprechungsgrundsätze fort. Im Fall der rechtskräftigen Ablehnung der Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse (§ 26 Abs. 1 InsO; § 60 Abs. 1 Nr. 5 GmbHG) folgt aus dem Ablehnungsbeschluss regelmäßig auch der Zeitpunkt der Verlustentstehung. Der Auflösungsverlust entsteht demgegenüber nicht bereits zum Zeitpunkt des Antrags auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens.
II. Die Entstehung eines Auflösungsgewinns oder -verlusts setzt nach dessen Wortsinn und der Zweckrichtung des § 17 Abs. 4 EStG die zivilrechtliche Auflösung der Gesellschaft voraus (vgl. z.B. BFH, Urt. v. 03.06.1993 – VIII R 81/91 – BStBl II 1994, 162). Der Gewinn/Verlust kann daher nicht vor der Auflösung realisiert sein. Im Besprechungsfall fehlte es bereits an der Auflösung der Gesellschaft im Veranlagungszeitraum 2011.

Zeitpunkt der Entstehung eines Auflösungsverlusts nach § 17 Abs. 4 EStG bei Ablehnung der Eröffnung eines Insolvenzverfahrens mangels Masse
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